“FDM Management SRL c/ EN – AFIP – DGI – RG 3358/12 s/ amparo ley 16.986”, C.C.A.F., sentencia del 20/02/14

SUMARIO. La Sala IV de la Cámara Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia del juez de primera instancia que rechazó, con costas, la acción de amparo por la que FDM Management SRL persiguió el restablecimiento de su Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), que había sido dada de baja en los términos de la resolución general AFIP 3358/12, y condenó a la AFIP a rehabilitar la CUIT de FDM Management SRL, declarando la inconstitucionalidad de la mencionada resolución. El organismo recaudador interpuso un recurso extraordinario que fue rechazado el 20 de agosto pasado por la Corte, y esto dejó firme la sentencia de segunda instancia.

La parte actora sostuvo que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) carece de competencia para dar de baja la CUIT, porque “no existe en el artículo 7 del decreto 618/97 ninguna facultad para ‘eliminar contribuyentes’ por parte de la D.G.I.”, toda vez que sus facultades son de verificación y fiscalización de hechos imponibles ya acontecidos, por lo que aquélla puede verificar a un contribuyente, solicitar al juez desde la ejecución de una deuda hasta el allanamiento de un domicilio pero en ningún caso puede eliminarlo de un padrón de datos públicos. Asimismo, argumentó que el sistema establecido por la RG 3358/12 es inconstitucional, porque la AFIP-DGI se ha “arrogado facultades que no tiene” (fs. 75, sexto párrafo).

En primer término, la Cámara analizó la procedencia del recurso, pues había sido atacada por la representación fiscal. Al respecto, dijo “se puede entender que el escrito de apelación cumple con las exigencias que impone el art. 265 del Código de rito; máxime, cuando esta decisión asegura la garantía de la defensa en juicio y está en línea con la jurisprudencia del Tribunal de evaluar dichas condiciones con criterio amplio, de modo que permita, en caso de duda, estar por la admisibilidad formal del recurso (“López, Mario Rodolfo c/ EN – AFIP DGI resol 1814/05 s/ amparo ley 16.986”, res. del 30/6/11; “Delta Metalsur S.A. c/ EN – AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986”, res. del 27/11/12; entre otras).”

En cuanto a la admisibilidad de la vía procesal de amparo, la Cámara recordó que esa acción si bien constituye un remedio de excepción y resulta inadmisible cuando no media arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, y cuando existe otro medio judicial más idóneo, se ha exigido que los jueces efectúen un examen atento y circunstanciado de las constancias de la causa para determinar si es procedente rechazar aquella acción por dichos motivos. En tal sentido, el máximo Tribunal federal descalificó decisiones de este tipo cuando se adoptaron por aplicación de un criterio en extremo formalista, que atentaba contra la efectiva protección de los derechos que aquel instituto busca asegurar. Entendió que los agravios que la amparista formula contra la decisión de la AFIP de dar de baja su CUIT, por aplicación de la RG 3358/12, remiten, en esencia, a determinar la legitimidad de ese reglamento por razones de derecho, de modo tal que desestimar el amparo con el argumento de que se requiere mayor debate y prueba sería aplicar un criterio excesivamente formalista, descalificado por la Corte Suprema en los precedentes citados (con. esta sala, causa 9.068/2012.- “Arte Radiotelevisivo Argentino S.A. –inc. med. c/ EN – JGM – SMC s/ amparo ley 16.986”, sent. del 6/6/13). Por otra parte, señaló que si bien es sabido que el amparo no está destinado a reemplazar medios ordinarios para la solución de controversias, su exclusión por la existencia de otros recursos no puede fundarse en una apreciación meramente ritual e insuficiente, ya que el instituto tiene por objeto una efectiva protección de derechos más que una ordenación o resguardo de competencias (Fallos: 330:5201; 331:1755, entre muchos otros), doctrina que, aplicada al caso, permite sostener que rechazar formalmente el amparo porque la actora cuenta con un procedimiento administrativo para restablecer su CUIT constituye un supuesto de exceso rigor ritual.

Fundamentos sobre el fondo de la causa

La Cámara estableció que el tratamiento del recurso exigía determinar (i) si la AFIP tiene competencia para establecer la baja automática del CUIT cuando se verifican ciertos incumplimientos formales enunciados en la RG (AFIP) 3358/12, a cuyo fin habrá que examinar la validez constitucional de ésta última; y (ii) si la resolución en cuestión resulta razonable, a la luz de la finalidad declarada en sus considerandos.

Se debe considerar aquella regla según la cual es inválido privar a alguien de lo que la ley no prohíbe, que ha sido consagrada en beneficio de los particulares (art. 19 de la Constitución Nacional) y no de los poderes públicos, los cuales, para actuar legítimamente, requieren una norma de habilitación (Fallos: 318:1967). En este sentido, la Corte Suprema ha recordado en fecha reciente que “…ni el Legislativo ni ningún otro departamento delgobierno puede ejercer lícitamente otras facultades que las que le han sido acordadas expresamente o que deben considerarse conferidas por necesaria implicancia de aquéllas (Fallos: 137:47). Es por ello que a ninguna autoridad republicana le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido, pues ‘toda disposición o reglamento emanado de cualquier departamento (…) que extralimite las facultades que le confiere la Constitución, o que esté en oposición con alguna de las disposiciones o reglas en ella establecidas, es completamente nulo’ (Fallos: 155:290)” (R.369, L.XLIX. “Rizzo, Jorge Gabriel [apoderado Lista 3 Gente de Derecho] s/ acción de amparo c/ Poder Ejecutivo Nacional, ley 26.855, medida cautelar [Expte. Nº 3034/13], sentencia del 18 de junio de 2013, énfasis agregado).»

Por ello, resulta apropiado especificar que en materia de derechos individuales, como son los implicados en el caso bajo examen, pueden ser limitados o restringidos por ley formal del Congreso de la Nación de conformidad con lo que dispone el art. 14 del texto constitucional (Fallos: 324:4048), de tal modo que el Estado Nacional se encuentra en estos aspectos sujeto al principio de legalidad y, en lo que al caso interesa, ello impone la sumisión de las normas reglamentarias a la ley que habilita su dictado (art. 31 de la Constitución Nacional y Fallos: 307:1083). En este orden de razonamiento, ha de reconocerse que la reglamentación que se dicte debe ajustarse a los principios rectores y derechos consagrados en la norma de habilitación, ya que lo contrario importaría vulnerar los derechos reconocidos en aquella norma de superior jerarquía, desvirtuando el principio de razonabilidad de la reglamentación que surge de art. 28 de la Constitución Nacional y proscribe la alteración y restricción indebida a los derechos acordados, por el ejercicio de la función reglamentaria, pues en definitiva los reglamentos deben preservar el contenido, alcances y finalidad de las prerrogativas legalmente acordadas (Fallos: 318:1707).

Desde estas perspectivas se debe evaluar si el Administrador Federal de Ingresos Públicos cuenta con competencia para dictar la RG 3358 y disponer la baja de la CUIT de los contribuyentes en forma autoaplicativa. Al respecto, aquel órgano invocó como fundamento para adoptar esa decisión las atribuciones que le otorga el art. 7º del decreto 618/97 y ello fue puntualmente cuestionado por la amparista.

Si bien en el acto impugnado no se especifica el inciso del citado precepto que justificaría la medida, de su lectura se desprende que sería el que prevé que el Administrador Federal podrá dictar normas obligatorias en relación con la “inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables” (art. 7º, inc. 1º).

Pues bien, del texto expreso o literal de la norma -primera fuente de interpretación normativa, según la Corte, Fallos:330;3160 y 330;4988, entre otros-, sólo surgen facultades para regular lo relativo a la forma y modo en que los contribuyentes y demás sujetos tributarios deben inscribirse en los distintos registros que lleve la AFIP, tal como sucede, por otra parte, con las disposiciones adoptadas para conformar el Sistema Registral, pero en modo alguno surge que también cuente con la potestad para cancelar o dar de baja la CUIT.

Esto último es así, aun cuando es bien sabido que junto con las atribuciones expresas los órganos y entes administrativos también cuentan con otras implícitas, que derivan de lo expreso, o incluso las convenientes para realizar las primeras, porque, en el caso, no se trata de ninguna de estas situaciones. En efecto, la RG 3358/12, lejos de reglar pormenores de la inscripción lo que prevé es la cancelación de la clave como forma de sanción para el contribuyente que se encuentre en alguno de los supuestos que contempla. Una medida de este tipo significa la desaparición de la identidad tributaria del contribuyente o responsable que le impidedesarrollar su labor en el marco de la legalidad, no sólo en relación con el organismo fiscal sino también con los demás sujetos que se vincule tanto en el aspecto comercial como específicamente fiscal.

Por su gravedad, en cuanto a sus consecuencias y efectos, aquélla no puede surgir implícitamente de las competencias expresas y admitirla sería contravenir el principio que impone que la restricción de derechos se realice por ley (arts. 19 de la Constitución Nacional y 30 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y Opinión Consultiva 6/86 de la Corte Interamericana de Derechos Humanos).

Por último, la sanción tampoco podría encontrar sustento en la teoría de la especialidad como forma atributiva de competencia (v. art. 7º, inc. 11, del decreto 618/97), reconocido por la doctrina e incluso por la jurisprudencia (conf. “Ángel Estrada”, Fallos: 328:651), porque, en términos que resultan aplicables al sub lite, “este principio de la especialidad, que supera la necesidad de que la competencia esté expresa o razonablemente implícita en una norma, no se verifica con relación a los actos de gravamen ni respecto de la materia sancionatoria, habida cuenta de la prevalencia, en su caso, de los principios del Derecho Penal (nullum crimen nulla poena sine lege, la tipicidad y las garantías sustantivas y adjetivas), no rigiendo, en esos casos, la analogía ni la interpretación extensiva” (Cassagne, Juan Carlos, Derecho Administrativo, tomo I, 8ª ed. act., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2006, p. 253).

En el caso, como se dijo, la medida constituye una sanción -anómala por cierto- de claro contenido aflictivo sobre los derechos de los particulares que, como tal, no puede ser adoptada al amparo del principio de la especialidad que se utiliza para delimitar la competencia de los órganos administrativos.

También es necesario señalar que la RG 3358/12 no supera el estándar de razonabilidad, en tanto los medios elegidos para cumplir los fines propuestos resultan manifiestamente desproporcionados.

Más allá de la referida incompetencia del organismo para desplegar acciones que excedan la verificación y fiscalización, lo cierto es que el régimen establece, en primer lugar, la cancelación de la inscripción y difiere para un segundo momento el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente o afectado por esta medida así como el dictado del acto administrativo fundado.

Sabido es que las restricciones y disposiciones que establezca el Estado son válidas en la medida en que resulten razonables y mantengan adecuada proporción entre la necesidad de custodiar el interés público comprometido y eviten desnaturalizar los derechos constitucionales del afectado (arg. Fallos: 332:2468; 333:993; 334:434; 335:239). En este sentido, el Máximo Tribunal delimitó el estándar referido al examen de la proporcionalidad de los medios a los fines propuestos y, en consecuencia, si es o no admisible la consiguiente restricción de los derechos individuales involucrados (Fallos: 247:121).

La RG (AFIP) 3358/12 coloca en infracción automática a todos los sujetos a los que la AFIP les canceló la CUIT y los obliga a transitar un procedimiento para demostrar que la medida no se les aplica, en una clara inversión -se reitera- del procedimiento sancionatorio.

Es útil y conveniente recordar, entonces, que la Corte Suprema ha señalado que no resulta admisible que, a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública, se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional.

Asimismo, tampoco se puede pasar por alto que las conductas que reprocha la RG (AFIP) 3358/12 ya se encuentran expresamente contempladas y reprimidas por el legislador, circunstancia que también obsta a que el órgano administrativo las sancione con la cancelación de la CUIT. El legislador ya tipificó las conductas de los contribuyentes y responsables, así como las sanciones que el ente recaudador puede aplicar para reprimir el incumplimiento de los deberes formales -como son los previstos en la RG impugnada, según surge expresamente de sus considerandos- y le otorga las herramientas para que aquél pueda desarrollar eficientemente sus funciones de control y fiscalización, sin que haya considerado apropiado conferirle la potestad para cancelar de oficio la CUIT, tal como lo dispone la RG cuestionada en exceso de las previsiones legales.