SÍNTESIS.- Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que declaró la nulidad de la resolución de determinación de oficio. Sentencia de Alzada que revoca la de instancia anterior. La Alzada resolvió revocar la decisión de la instancia anterior, y ordenar que se dicte un nuevo pronunciamiento. Ello así, en atención a que si bien los vocales dijeron que tratarían el fondo de la cuestión, no lo hicieron, sino que resolvieron declarar la nulidad de la resolución apelada, con fundamento en que la Administración no había valorado prueba de real importancia en el caso.

“Delia, Carmelo Franco c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, C.N.C.A.F., 14/06/16.

Sumario realizado por la Dra. Carolina Petraglia

A continuación el fallo completo:

Buenos Aires, 14 de junio de 2016.

Y VISTOS, estos autos caratulados: “Delia, Carmelo Franco c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo” y,

CONSIDERANDO:

I.- Que el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió -por mayoría- declarar la nulidad de la resolución A.F.I.P. -D.G.I. (DV SRR1) Nº 63/2011, dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Sur de la D.G.I. -A.F.I.P., mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2006, imponiendo la obligación de ingresar el tributo y los intereses resarcitorios correspondientes. Además se hizo reserva de aplicar -eventualmente- sanciones, en orden a lo establecido por el art. 20 de la ley 24.769.

Adicionalmente, las costas fueron impuestas al Fisco Nacional en tanto resultó vencido (ver fs. 77/82).

II.- Que para así resolver el tribunal jurisdiccional administrativo, por mayoría de los integrantes de la Sala “D”, consideró que no se adecua a derecho el criterio del Fisco en cuanto sostuvo que no se justificó el origen de los fondos empleados en la compra de un inmueble, y con base en los cuales se practicó un ajuste en el Impuesto a las Ganancias (período 2006) con sustento en el art. 18, inc. f) de la ley 11.683.

Destacó que el contribuyente puso de relieve que su padre había formalizado un boleto de compraventa de un inmueble, con anterioridad a entrar en un estado de salud irreversible que derivó en su fallecimiento.

Meritó que ante la circunstancia descripta, y a efectos de no perder el dinero del boleto, el contribuyente decidió continuar con la operación y, con su padre ya internado, suscribió un contrato de mutuo con la firma “Meeks Bienes Raíces S.A.” (respecto de la cual ostenta el 90% del capital social y de la cual su hermana también es accionista), utilizando un poder general, y en su carácter de presidente de la sociedad, con el objeto de justificar la compra; motivo por el cual, concluyó que a su respecto no puede endilgársele variación patrimonial alguna.

A continuación advirtió que el apelante planteó, entre otros argumentos, la violación del principio del debido proceso adjetivo, porque se afectó su derecho constitucional de defensa en juicio. Indicó que el “juez administrativo” no le permitió producir la prueba ofrecida.

Agregó que en materia de préstamos entre familiares, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de este y, si fuere pertinente, su posterior restitución.

Además recordó que según la jurisprudencia imperante sobre mutuos entre parientes, no se requiere un excesivo rigor formal para demostrar su existencia, siendo suficiente con que pueda probarse la existencia del dinero disponible en cabeza del acreedor; la forma y disposición de los fondos mediante algún flujo de fondos; la aplicación de esos fondos; la forma y modalidad de las devoluciones y la fuente de generación de los recursos para devolverlos.

En este orden, señaló que según surge de las actuaciones administrativas el “juez administrativo” denegó la prueba pericial contable ofrecida por el recurrente sobre los libros comerciales de Meeks Bienes Raíces S.A. con el objeto de determinar la registración del inmueble adquirido, su monto y la contabilización del mutuo; y tampoco autorizó la declaración testimonial de los familiares del Sr. Delia (el propio recurrente, su hermana y la cónyuge supérstite) que había sido ofrecida con la finalidad de probar la existencia del mutuo, con el argumento de que no fue objetada la registración contable de la empresa.

Luego, otorgó especial importancia al carácter “objetivamente jurisdiccional” que reviste el procedimiento de determinación de oficio dentro del marco de la L.P.T. Por tal motivo, la formación regular del acto administrativo es de tal trascendencia que debe ser observada con especial estrictez. Ello por cuanto, el conjunto de actos a través de los cuales se lleva a cabo la actividad de determinación de tributos, se encuentra gobernada por reglas específicas contenidas en la L.P.T. -sin perjuicio de la aplicación de los principios que derivan de su condición de procedimiento administrativo- que persiguen en definitiva el cumplimiento estricto de la ley tributaria, luego de un proceso que debe observar las formas predispuestas legalmente para su realización y en donde el respeto al debido proceso adjetivo es ineludible.

Agregó que los funcionarios responsables de sustanciar los procedimientos no pueden verse como meros instructores burocráticos de un expediente, siendo que la ley es la que les otorga el carácter y la responsabilidad de “jueces administrativos”.

En tales condiciones, consideró que la prueba -ofrecida y denegada- se encontraba dirigida a acreditar la sustantividad del mutuo. Por lo cual, el rechazo de su producción ha soslayado principios legalmente establecidos con fundamento constitucional. A ello agregó que en esta instancia el apelante acompañó prueba documental (historia clínica del padre), lo que junto con la prueba informativa (cuya producción no se concretó por haberse hecho lugar a la oposición planteada por el Fisco, ver fs. 67 del expediente principal) forman convicción acerca de la particular situación de autos.

A modo de corolario, recordó que resulta plenamente aplicable al procedimiento administrativo el criterio que indica que son descalificables aquellos pronunciamientos que dejan de atender, o de considerar y dar respuesta a una o más pretensiones (o a la oposición a ellas), en tanto la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional requiere no sólo la adecuada oportunidad de audiencia y prueba para los litigantes, sino también la debida consideración de las defensas sustanciales, susceptibles de gravitar en el resultado de la causa.

Concluyó que se vio afectado el derecho de defensa, dado que el acto impugnado no resulta ser la lógica consecuencia de un procedimiento regular y, por ello, corresponde declarar la nulidad de la resolución administrativa impugnada.

III.- Que contra lo así resuelto, el Fisco Nacional interpuso apelación (ver fs. 88), habiendo expresado agravios a fs. 93/99.

La parte actora no contestó el traslado oportunamente conferido respecto del memorial de la contraria.

IV.- Que el Fisco Nacional en la fundamentación de su recurso, consideró que el tribunal a quo equivocó la apreciación de los hechos, a resultas de lo cual efectuó un razonamiento errado que derivó en conclusiones arbitrarias y contrarias a derecho.

Señaló que la decisión carece de fundamento normativo alguno que lo torne válido, no resultando ajustada a derecho la declaración de nulidad. Ello por cuanto el concepto de nulidad se limita estrictamente a los casos de grave falencia del acto o a supuestos de lesión probada en forma oportuna. Agregó que las nulidades deben considerarse de manera restrictiva, para lo cual se requiere siempre la existencia y acreditación de un perjuicio concreto.

Recordó que la actora denunció la afectación de su derecho de defensa, pero ello no obstante, el rechazo de ciertos elementos probatorios se encuentra debidamente motivado en la resolución administrativa recurrida.

Resaltó que el “juez administrativo” está facultado a decidir cuáles pruebas admitirá y que el art. 46 del reglamento de la L.N.P.A. expresamente dispone que se admitirán todos los medios de prueba previstos, salvo en el caso de que fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios, habiendo actuado el funcionario en ejercicio de facultades propias y expresamente contempladas en la normativa aplicable, con respeto del debido proceso adjetivo (v.gr. se le corrió vista, ejerció su derecho de defensa, presentó su descargo, acompañó y ofreció prueba, etc.).

De allí derivó que el acto administrativo cumplió con los requisitos previstos en el art. 7º de la ley 19.549 y las disposiciones de los arts. 16 y 17 de la L.P.T. por lo que, en su criterio, la resolución apelada es la conclusión del procedimiento determinativo válidamente practicado, lo cual no permite alegar el cercenamiento del derecho de defensa.

Enfatizó que al momento de presentar el recurso, la parte actora desistió de ofrecer prueba pericial contable, convalidando de ese modo la tesitura del Fisco al respecto.

Además, destacó que el invocado contrato de mutuo no pudo ser probado conforme las pautas del Código de Comercio y del Código Civil vigentes en aquel momento, por lo que la presunción del Fisco resultó inobjetable. Citó además lo establecido en el art. 386 del C.P.C.C.N.

En tal orden de ideas, señaló que es reiterada la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que sostiene que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa limitación en una etapa jurisdiccional posterior, porque de ese modo se satisface la exigencia defensiva con la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.

En la tesitura del organismo recaudador, el contribuyente en ningún momento vio impedido el ejercicio de sus derechos y la posibilidad de aportar las pruebas que entendió pertinentes, por lo cual el decisorio del sentenciante resultó arbitrario por apartarse estrictamente de los antecedentes del caso y de la realidad de los hechos.

En consecuencia, toda vez que en autos surge que sí se respetó el debido proceso adjetivo, y se tuvieron en consideración la totalidad de los elementos idóneos para resolver el caso, la resolución administrativa apelada resulta plenamente válida.

Por último, destacó que el contribuyente no aportó ni arrimó en sede jurisdiccional elementos que permitan conmover la pretensión fiscal, dado que no ha logrado probar el origen de los fondos para la operación que efectuara, toda vez que el mutuo carece de veracidad, como así tampoco la capacidad económica de quien le prestara el dinero (el padre del apelante).

Por ello, consideró que por aplicación del principio contenido en el art. 2º de la ley 11.683 el caso se subsume en la figura del incremento patrimonial no justificado, pues ha quedado demostrada la inexistencia del préstamo entre el padre del fiscalizado y la firma Meeks Bienes Raíces S.A., al no tener actividad comercial y al poseer el contribuyente el 90% del capital accionario de la empresa.

V.- Que en orden al modo en que fue resuelto el caso, y en atención a los agravios formulados por el Fisco Nacional, se observa que la cuestión de fondo no ha sido abordada por el a quo.

En tal sentido se advierte que los vocales que integraron la mayoría, comenzaron por señalar que correspondía decidir si el ajuste practicado con base en el art. 18, inc. f) de la ley 11.683 -cuyo origen estriba en el criterio del Fisco de no haber sido justificado el origen de los fondos para la compra de un inmueble- se adecuaba a derecho; para luego concluir en la declaración de nulidad de la resolución administrativa recurrida, poniendo para ello el acento en una cuestión instrumental vinculada con la denegatoria de ciertos medios de prueba que fueron ofrecidos por la aquí parte actora, en el marco de la actuación administrativa.

Con base en esa circunstancia, el a quo coligió que se había afectado el derecho de defensa del contribuyente, ya que -entendió- resulta plenamente aplicable al procedimiento administrativo el criterio conforme con el cual son descalificables aquéllos pronunciamientos que dejan de considerar las defensas susceptibles de gravitar en el resultado de la causa, por aplicación de la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional.

Por su parte, el Fisco argumentó que no se afectó el debido proceso y, por ello, resultó injustificada la declaración de nulidad de la resolución apelada, toda vez que el “juez administrativo” ejerció facultades propias, haciendo aplicación de las normas que regulan su actuación en cuanto a la prueba y el contribuyente no ha ofrecido ante la instancia revisora la pericial contable denegada en sede administrativa.

VI.- Que es cierto que de conformidad con lo establecido por el art. 86 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), en cuanto al análisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde -en principio- estar a lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta, en la valoración de dichos aspectos (cfr. esta Sala, in re, “S.A. San Miguel A.G.I.C.I.F. c/D.G.I.”, del 30/12/2014, entre muchos otros).

Sin embargo, esa regla es flexible y debe ser modulada de acuerdo a las circunstancias propias de cada caso, pues lo contrario implicaría convalidar decisiones que podrían resultar jurídicamente disvaliosas.

En tal sentido, cabe recordar que la decisión del T.F.N. no se relacionó con una cuestión propia de la valoración de la prueba. Más bien se vinculó con el cumplimiento, a su juicio defectuoso, de uno de los requisitos esenciales de validez del acto administrativo: el procedimiento previo a su emisión, cumplido de forma regular (cfr. art. 7, inc. d de la ley 19.549) y con respeto del debido proceso adjetivo en tanto se trata de un principio derivado del derecho de defensa previsto constitucionalmente (cfr. art. 1º, inc. f de la ley citada y art. 18 de la C.N.), por lo cual concluyó en la declaración de nulidad de la decisión administrativa (cfr. art. 14, inc. b de la L.N.P.A.).

VII.- Que sentando lo anterior, cabe recordar que es inveterada y pacífica la doctrina judicial -ratificada recientemente- que señala que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite jurisdiccional subsiguiente (cfr. C.S.J.N., Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134 y, en particular, Fallos: 331:2769; Sala III, in re, “Círculo de Inv. S.A. de Ahorro Previo para Fines Deter. c/D.N.C.I.”, del 20/11/2012, entre otros).

De este modo, el hipotético gravamen que le habría ocasionado la denegación de las pruebas en sede administrativa (en el caso, las pruebas pericial contable y testimonial) pierde toda entidad ya que, al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en la instancia jurisdiccional posterior pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (cfr. Fallos: 310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieran a su derecho y alegando sobre su mérito. Así, se satisface la exigencia de la defensa en juicio brindando la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (cfr. Fallos: 205:549 y Sala IV, en autos: “Ex Entidad Tarraubella S.A. Cia Financiera y otros c/B.C.R.A.”, sentencia del 10/03/09, entre otros).

Es que, la omisión de un trámite en el expediente administrativo no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, la falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. esta Sala, en una integración anterior, “Armadores Pesqueros Patagónicos M.I.C.S.A. c/P.N.A.”, 14/10/1997 y sus citas y Sala III, causa: “Rollero, Guillermo Rubén”, del 7/02/2012).

VIII.- Que a la luz de los preceptos antes enunciados, corresponde examinar las constancias de la causa.

En tal sentido, se observa que en las actuaciones practicadas en sede administrativa relacionadas con el ajuste sobre el Impuesto a las Ganancias, el contribuyente ofreció como medios de prueba de sus dichos: 1) documental (que fue aceptada y agregada); 2) pericial contable y 3) testimonial (ver fs. 301/302 de la actuación A.F.I.P. -D.G.I. O.I. Nº 324.131 “Delia, Carmelo Franco”, cuya copia fiel se encuentra agregada a estos autos).

En el dictamen jurídico producido con carácter previo al dictado de la resolución administrativa impugnada, se señaló que en cuanto a la prueba resulta aplicable lo dispuesto en el art. 46 del decreto Nº 1759/72 (t.o. 1991), por remisión expresa del art. 35 del decreto reglamentario de la L.P.T. Nº 1397/79 (ver fs. 318/320 de la actuación administrativa citada en el párrafo precedente).

Por último, en la resolución determinativa impugnada se puso de relieve que los puntos de la pericia contable ofrecidos por el actor no resultan conducentes a la finalidad del ajuste propuesto y, asimismo, con respecto a la citación a prestar declaración testimonial a distintas personas, de igual modo se lo consideró inconducente (ver fs. 323/335, en especial, fs. 332 de la actuación administrativa citada).

IX.- Que en tales condiciones, analizando los antecedentes descriptos bajo el prisma de la doctrina jurisprudencial antes apuntada, no cabe más que concluir que la sanción de nulidad aplicada a la resolución administrativa impugnada no resulta ajustada a derecho. Ello por cuanto, las pruebas denegadas en sede administrativa pudieron haber sido ofrecidas y eventualmente producidas en la instancia jurisdiccional impugnatoria, lo que no ocurrió (ver escrito recursivo ante el T.F.N., fs. 30/43).

Tal circunstancia pone de manifiesto -a título de factor relevante-, que es el propio contribuyente quien, con su omisión de ofrecimiento de prueba ha impedido la eventual demostración de aquellos extremos susceptibles de controvertir los antecedentes fácticos del acto determinativo, a la vez que tal proceder determina la inexistencia de agravio actual al derecho de defensa en el cual se sustentó su planteo nulificatorio.

En consecuencia, no puede afirmarse a esta altura que la denegatoria de la prueba en sede administrativa haya afectado el debido proceso que, como garantía adjetiva, prevé nuestro ordenamiento jurídico, ya que en función de lo que se lleva dicho, no resulta en este estado idónea por sí misma la argumentación desarrollada por el a quo a efectos de declarar la nulidad de la resolución A.F.I.P. -D.G.I. (DV SRR1) Nº 63/2011; máxime teniendo en cuenta la inexistencia o falta de subsistencia de gravamen actual (derivado de la propia conducta del contribuyente) y en vista de la gravedad y efecto que implica tal declaración, atendiendo a las consideraciones ya efectuadas.

Por ello, se impone revocar el pronunciamiento apelado y reenviar el expediente al Tribunal Fiscal de la Nación a efectos de que, por intermedio de quien corresponda, se dicte un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión ventilada en estos autos.

Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden en que fueron causadas, en atención a las particularidades de la causa y la forma en que se resuelve (cfr. arts. 68, 2da. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 -t.o. 1998- y modif.).

Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1º) hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y revocar el pronunciamiento apelado en cuanto declaró la nulidad de la resolución A.F.I.P. -D.G.I. (DV SRR1) Nº 63/2011, debiendo dictarse por intermedio de quien corresponda un nuevo pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión ventilada en estos autos y 2º) distribuir las costas de ambas instancias en el orden en que fueron causadas (cfr. arts. 68, 2da. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 -t.o. 1998 y modif.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.- LUIS M. MÁRQUEZ. MARÍA CLAUDIA CAPUTI. JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA.