-Por la Dra. M. Alejandra Sabic –

Introducción.
Por medio de la Resolución General número 3358 del 6 de agosto del 2012, la Administración Federal de Ingresos Brutos se adjudicó la facultad de cancelar la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) a ciertos sujetos ante la verificación de alguna de las circunstancias detalladas por la norma con el objetivo central de neutralizar la eventual utilización de la inscripción al registro como instrumento para maniobras de evasión fiscal.

Esta facultad del organismo recaudador fue muy cuestionada tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, lo que nos lleva a analizar la medida en el presente trabajo.

I. Análisis de la normativa

La Resolución General AFIP nro. 3358, establece la cancelación de la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de las sociedades comerciales regularmente constituidas y de los contratos de colaboración empresarial que reúnan las siguientes condiciones:
a) Que a la fecha de evaluación no registren altas en impuestos y/o regímenes; o
b) No hubieren presentado declaraciones juradas determinativas desde el 1° de enero del año inmediato anterior a la citada fecha de evaluación, o
c) habiendo presentado declaraciones juradas en dicho lapso, no hayan declarado:

1. ventas en el impuesto al valor agregado,
2. ventas/ingresos en el impuesto a las ganancias,
3. empleados, y
4. trabajadores activos en “Mi Simplificación”.

Para hacer pasible de la sanción aludida sólo basta que se dé uno de los supuestos y no es necesario que se den todas las prerrogativas. De la forma en que se encuentra redactada la norma bajo análisis, parece una medida a adoptar casi de forma “automática” al constatarse alguna de las hipótesis que menciona.

La norma bajo análisis expresa como fundamento de la medida el haber detectado numerosos casos de creación y registro de sociedades comerciales, efectuadas por organizaciones, con distintos objetivos: funcionar como “carpetas” o “usinas” para el desarrollo de actividades tendientes a facilitar la evasión fiscal, actuar como “plataformas” para el desarrollo de operaciones ilegales de comercio exterior, ocultar el verdadero patrimonio de las personas físicas —y de esta manera simular una situación fiscal y patrimonial distinta a la real— o generar supuestas empresas que “tercerizan” servicios para planificar nocivamente la verdadera relación laboral de las empresas y los trabajadores entre otros.

Asimismo, en los fundamentos se prevé que la medida conlleva una decisión de administración tributaria de carácter formal que permitirá mantener actualizado el registro. Esto nos conduce a una medida de hecho, en la cual no se requiere de un acto administrativo previo –con los elementos esenciales que requiere conforme la Ley de Procedimientos Administrativos-, lo que deja, sin lugar a dudas, sin derecho de defensa al contribuyente.

Como fundamento normativo se menciona que la medida se dicta conforme las facultades otorgadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos por el artículo 7° del Decreto 618 del 10 de julio de 1997, y sus modificatorias y complementarias.

El artículo citado establece que la A.F.I.P. podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:
1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas.
6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente – de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

Si bien puede advertirse que el organismo posee amplias facultades para establecer todos aquellos requisitos y pormenores de las obligaciones de los sujetos tributarios, la cancelación de la C.U.I.T. parecería no articularse en ninguno de los incisos del artículo 7.

Respecto a la regla ‘quien puede lo más puede lo menos’, en este caso, tener el poder de inscribir un contribuyente pareciera que no se condice como facultad mayor a la de cancelar a uno, y mucho menos mediante un simple acto formal que deja sin posibilidad de defensa del contribuyente previa a la aplicación de la medida, como hemos mencionado.

En este aspecto, si el otorgamiento de la C.U.I.T. por parte de A.F.I.P. es un acto administrativo generador de efectos jurídicos en el contribuyente, su privación, hace exigible que el Fisco respete mínimamente el artículo 21 de la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549 que establece “La Administración podrá declarar unilateralmente la caducidad de un acto administrativo cuando el interesado no cumpliere las condiciones fijadas en el mismo, pero deberá mediar previa constitución en mora y concesión de un plazo suplementario razonable al efecto.”, respetándose, en todos los casos, el derecho de defensa del contribuyente.

II. Efectos de su aplicación. Derechos constitucionales en juego

Para desarrollar los efectos de la aplicación de la sanción bajo análisis, primero tenemos que entender qué significa tener la Clave de Identificación Tributaria en el mundo comercial. Justamente como su nombre lo indica, la C.U.I.T. es la identificación de todo sujeto tributario que le permite operar y desarrollar su actividad en toda su amplitud. Sin ella no podremos efectuar ningún negocio, por supuesto siempre hablando en un plano de legalidad.

La C.U.I.T. permite que nos movamos en el mundo comercial, nos da casi la vida comercial, por ello algunos autores denominan la cancelación de la misma como un estado de “coma fiscal”, porque sin ella el sujeto queda imposibilitado de seguir el giro normal de su actividad pues no puede facturar, no puede ingresar en Cuentas Tributarias, no puede presentar declaraciones juradas, no puede hacer uso de su clave fiscal, etc.

Esta situación nos lleva inevitablemente a pensar que se ve afectado el derecho de trabajar y de ejercer toda industria lícita consagrado en el artículo 14 de nuestra Constitución Nacional y en los Tratados Internacionales de la misma jerarquía, conforme su art. 75, especialmente el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales y Civiles y Políticos y su Protocolo facultativo.

Recordemos que el artículo 28 de la Constitución expresa “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

Por otra parte, al ser una medida que no requiere acto administrativo por parte del organismo recaudador, se vuelve una vía de hecho que afecta el derecho de defensa del contribuyente, el derecho a ser oído y a presentar pruebas, derecho que también resulta consagrado en nuestra Carta Magna en el artículo 18.

Aplicar una sanción de estas características sin contar con acto administrativo que así lo disponga, ni un procedimiento normado, nos hace pensar que A.F.I.P. ha desplegado comportamientos materiales que importan vías de hecho administrativas lesivas de un derecho o garantía constitucional, expresamente prohibidas por el art. 9 de la Ley N° 19.549. Con su accionar presuntamente arbitrario, afecta el derecho del sancionado al debido proceso adjetivo, derecho a ser oído y a una decisión fundada conforme lo establecido por el art. 1° inc. f) dicha Ley de Procedimientos Administrativos.

III. Jurisprudencia sobre el tema

En general, encontramos que la jurisprudencia ha fallado a favor del contribuyente. En todos los casos se han iniciado acciones de amparo. Veamos algunos casos relevantes:

• CERALIA SRL c/AFIP s/amparo Ley 16986, Cámara Fed. Córdoba – Sala A, 27/08/2013

En el presente caso la contribuyente presentó un recurso de amparo ante el juzgado federal de Bell Ville, quien hizo lugar al amparo e impuso a la AFIP que por sesenta días, o hasta el dictado de la sentencia definitiva, según lo que acontezca primero, cesara la medida.

Así las cosas, la AFIP apeló ante la Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial – Sala A de Córdoba. En su demanda la AFIP sostuvo que los presupuestos de verosimilitud del derecho y peligro en la demora no se encontraban cumplidos y que la vía intentada -acción de amparo- no resultaba idónea para dirimir el litigio.

Los camaristas entendieron que la “verosimilitud del derecho” se traduce en la expresión latina “fumusbonis iuris” y se encuentra estrechamente ligada con la fundabilidad y razonabilidad de lo demandado. De allí que la tarea del Juzgador se debe restringir a realizar “…un conocimiento periférico o superficial dirigido a lograr una decisión de mera probabilidad respecto de la existencia del derecho discutido en dicho proceso…” (PALACIO, Lino E. “Derecho Procesal Civil”, T. VIII, pág. 32). De modo tal, que según un cálculo de probabilidad, sea posible anticipar que en el proceso principal se declarará la certeza del derecho. Esta acreditación, se debe acompañar también del interés legítimo de la parte que la invoca, traducido en la demostración de la necesidad de disponer de esta medida cuando de no proceder así, se haría innocua o ilusoria la sentencia que se dicte o bien se afectaría la igualdad de los litigantes.
Respecto al “peligro en la demora” la Cámara recordó que el mismo se entiende como el temor fundado en la configuración de un daño a un derecho cuya protección se persigue y que, de no hacerlo en forma inmediata, se corre el riesgo de que en el supuesto de recaer sentencia definitiva favorable, ésta permanezca incumplida (C.N. Civ., Sala E, Rep. E.D., t. 17, p. 646, N° 15).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que: “como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra cosa que atender a aquello que no exceda del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad” (conf. Fallos: 306:2060 entre muchos otros).

Se adviertió que mediante la cancelación de la C.U.I.T. a la firma actora se le suspende su vinculación con la clave fiscal, viéndose imposibilitada la misma de ejercer cualquier acto con trascendencia tributaria, siendo esto llevado a cabo por parte de la demandada sin contar con acto administrativo que así lo disponga, lo que nos haría suponer que A.F.I.P. ha desplegado comportamientos materiales que importen vías de hecho administrativas lesivas de un derecho o garantía constitucionales, expresamente prohibidas por el art. 9 de la Ley N° 19.549. Con su accionar presuntamente arbitrario, afecta el derecho de la parte actora al debido proceso adjetivo, derecho a ser oída y a una decisión fundada conforme lo establecido por el art. 1° inc. f) dicha Ley de Procedimientos Administrativos”.

Así las cosas los magistrados Ignacio María Vélez Funes; José Vicente Muscará y Carlos Julio Lascano resolvieron confirmar la medida cautelar dictada por el juez a-quo.

• Causa Desmed SA c/EN – AFIP-DGI (RG 3358/2012) s/amparo L. 16986, Cám. Nac. Apelaciones Contencioso Administrativo Federal – Sala V, sentencia del 22/10/2013

En el presente caso, ante la cancelación de la CUIT, la firma Desmed SA promovió acción de amparo en los términos del artículo 43 de la Constitución Nacional entendiendo que dicha sanción aplicada con sustento en lo dispuesto en la R.G 3358 había sido efectuada de manera ilegal e improcedente, violando derechos y garantías constitucionales, como así también, los Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por nuestro país. En su descargo, la firma acompañó toda la documentación pertinente a fin de que se evalúen sus argumentos y que, en función de la evolución de la operatoria de la compañía, se proceda a activar la constancia de inscripción, ya que, a su entender, había quedado demostrado que la firma actora no se encuentra dentro de las formas societarias que describen los Considerandos de la resolución general antes citada.

Los camaristas resolvieron que si bien no se desconocen las facultades de la AFIP tendientes a determinar la veracidad de las relaciones económicas mantenidas por los contribuyentes o demás responsables que sean de interés a los fines de la aplicación correcta y puntual de los tributos a su cargo (tal como lo sostuvo la CSJN en el fallo dictado en la causa. “FM Comercial S.A, del 14/6/2001), no lo es menos que en el caso particular de la aquí actora, la cancelación de la CUIT de la manera en que fue efectuada genera a la misma un perjuicio enorme en el giro comercial de sus negocios, pues sin la CUIT, prácticamente, dejaría de funcionar como empresa.

En efecto, si la finalidad del dictado de la Resolución General N° 3358/2012 ha sido evitar la creación de sociedades fantasmas, con las graves consecuencias que tales prácticas poseen sobre la recaudación fiscal, la decisión de la demandada de cancelar la CUIT a la empresa actora que, en función de la prueba aportada, reuniría los requisitos propios de una sociedad constituida legalmente, aparece como desproporcionada respecto del objetivo tenido en mira por la norma legal citada, y ello en el caso concreto determina la arbitrariedad e ilegalidad de aquella decisión adoptada por la demandada toda vez que se trata de una restricción muy intensa de derechos amparados por la Constitución Nacional, como ser los consagrados en los artículos 14,17 y 28 de la Carta Magna.

Así las cosas, se resolvió hacer lugar a la acción de amparo promovida, ordenando a la AFIP que en el plazo de diez días restablezca la CUIT a la firma Desmed S.A., con costas, en ambas instancias, a cargo de la parte demandada vencida.

• “FDM Management SRL c/ EN – AFIP – DGI – RG 3358/12 s/ amparo ley 16.986”, C.C.A.F., sentencia del 20/02/14

En este caso, la Sala IV de la Cámara Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia del juez de primera instancia que rechazó, con costas, la acción de amparo por la que FDM Management SRL persiguió el restablecimiento de su Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), que había sido dada de baja en los términos de la resolución general AFIP 3358/12, y condenó a la AFIP a rehabilitar la CUIT de FDM Management SRL, declarando la inconstitucionalidad de la mencionada resolución. El organismo recaudador interpuso un recurso extraordinario que fue rechazado el 20 de agosto pasado por la Corte, y esto dejó firme la sentencia de segunda instancia.

La parte actora sostuvo que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) carece de competencia para dar de baja la CUIT, porque “no existe en el artículo 7 del decreto 618/97 ninguna facultad para ‘eliminar contribuyentes’ por parte de la D.G.I.”, toda vez que sus facultades son de verificación y fiscalización de hechos imponibles ya acontecidos, por lo que aquélla puede verificar a un contribuyente, solicitar al juez desde la ejecución de una deuda hasta el allanamiento de un domicilio pero en ningún caso puede eliminarlo de un padrón de datos públicos. Asimismo, argumentó que el sistema establecido por la RG 3358/12 es inconstitucional, porque la AFIP-DGI se ha “arrogado facultades que no tiene” (fs. 75, sexto párrafo).

En primer término, la Cámara analizó la procedencia del recurso, pues había sido atacada por la representación fiscal. Al respecto, dijo “se puede entender que el escrito de apelación cumple con las exigencias que impone el art. 265 del Código de rito; máxime, cuando esta decisión asegura la garantía de la defensa en juicio y está en línea con la jurisprudencia del Tribunal de evaluar dichas condiciones con criterio amplio, de modo que permita, en caso de duda, estar por la admisibilidad formal del recurso (“López, Mario Rodolfo c/ EN – AFIP DGI resol 1814/05 s/ amparo ley 16.986”, res. del 30/6/11; “Delta Metalsur S.A. c/ EN – AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986”, res. del 27/11/12; entre otras).”

En cuanto a la admisibilidad de la vía procesal de amparo, la Cámara recordó que esa acción si bien constituye un remedio de excepción y resulta inadmisible cuando no media arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, y cuando existe otro medio judicial más idóneo, se ha exigido que los jueces efectúen un examen atento y circunstanciado de las constancias de la causa para determinar si es procedente rechazar aquella acción por dichos motivos. En tal sentido, el máximo Tribunal federal descalificó decisiones de este tipo cuando se adoptaron por aplicación de un criterio en extremo formalista, que atentaba contra la efectiva protección de los derechos que aquel instituto busca asegurar. Entendió que los agravios que la amparista formula contra la decisión de la AFIP de dar de baja su CUIT, por aplicación de la RG 3358/12, remiten, en esencia, a determinar la legitimidad de ese reglamento por razones de derecho, de modo tal que desestimar el amparo con el argumento de que se requiere mayor debate y prueba sería aplicar un criterio excesivamente formalista, descalificado por la Corte Suprema en los precedentes citados (con. esta sala, causa 9.068/2012.- “Arte Radiotelevisivo Argentino S.A. –inc. med. c/ EN – JGM – SMC s/ amparo ley 16.986”, sent. del 6/6/13).

Por otra parte, señaló que si bien es sabido que el amparo no está destinado a reemplazar medios ordinarios para la solución de controversias, su exclusión por la existencia de otros recursos no puede fundarse en una apreciación meramente ritual e insuficiente, ya que el instituto tiene por objeto una efectiva protección de derechos más que una ordenación o resguardo de competencias (Fallos: 330:5201; 331:1755, entre muchos otros), doctrina que, aplicada al caso, permite sostener que rechazar formalmente el amparo porque la actora cuenta con un procedimiento administrativo para restablecer su CUIT constituye un supuesto de exceso rigor ritual.

Fundamentos sobre el fondo de la causa

La Cámara estableció que el tratamiento del recurso exigía determinar (i) si la AFIP tiene competencia para establecer la baja automática del CUIT cuando se verifican ciertos incumplimientos formales enunciados en la RG (AFIP) 3358/12, a cuyo fin habrá que examinar la validez constitucional de ésta última; y (ii) si la resolución en cuestión resulta razonable, a la luz de la finalidad declarada en sus considerandos.

Se debe considerar aquella regla según la cual es inválido privar a alguien de lo que la ley no prohíbe, que ha sido consagrada en beneficio de los particulares (art. 19 de la Constitución Nacional) y no de los poderes públicos, los cuales, para actuar legítimamente, requieren una norma de habilitación (Fallos: 318:1967). En este sentido, la Corte Suprema ha recordado en fecha reciente que “…ni el Legislativo ni ningún otro departamento del gobierno puede ejercer lícitamente otras facultades que las que le han sido acordadas expresamente o que deben considerarse conferidas por necesaria implicancia de aquéllas (Fallos: 137:47). Es por ello que a ninguna autoridad republicana le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido, pues ‘toda disposición o reglamento emanado de cualquier departamento (…) que extralimite las facultades que le confiere la Constitución, o que esté en oposición con alguna de las disposiciones o reglas en ella establecidas, es completamente nulo’ (Fallos: 155:290)” (R.369, L.XLIX. “Rizzo, Jorge Gabriel [apoderado Lista 3 Gente de Derecho] s/ acción de amparo c/ Poder Ejecutivo Nacional, ley 26.855, medida cautelar [Expte. Nº 3034/13], sentencia del 18 de junio de 2013, énfasis agregado).”

Por ello, resulta apropiado especificar que en materia de derechos individuales, como son los implicados en el caso bajo examen, pueden ser limitados o restringidos por ley formal del Congreso de la Nación de conformidad con lo que dispone el art. 14 del texto constitucional (Fallos: 324:4048), de tal modo que el Estado Nacional se encuentra en estos aspectos sujeto al principio de legalidad y, en lo que al caso interesa, ello impone la sumisión de las normas reglamentarias a la ley que habilita su dictado (art. 31 de la Constitución Nacional y Fallos: 307:1083). En este orden de razonamiento, ha de reconocerse que la reglamentación que se dicte debe ajustarse a los principios rectores y derechos consagrados en la norma de habilitación, ya que lo contrario importaría vulnerar los derechos reconocidos en aquella norma de superior jerarquía, desvirtuando el principio de razonabilidad de la reglamentación que surge de art. 28 de la Constitución Nacional y proscribe la alteración y restricción indebida a los derechos acordados, por el ejercicio de la función reglamentaria, pues en definitiva los reglamentos deben preservar el contenido, alcances y finalidad de las prerrogativas legalmente acordadas (Fallos: 318:1707).

Desde estas perspectivas se debe evaluar si el Administrador Federal de Ingresos Públicos cuenta con competencia para dictar la RG 3358 y disponer la baja de la CUIT de los contribuyentes en forma autoaplicativa. Al respecto, aquel órgano invocó como fundamento para adoptar esa decisión las atribuciones que le otorga el art. 7º del decreto 618/97 y ello fue puntualmente cuestionado por la amparista.

Si bien en el acto impugnado no se especifica el inciso del citado precepto que justificaría la medida, de su lectura se desprende que sería el que prevé que el Administrador Federal podrá dictar normas obligatorias en relación con la “inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables” (art. 7º, inc. 1º).

Pues bien, del texto expreso o literal de la norma -primera fuente de interpretación normativa, según la Corte, Fallos:330;3160 y 330;4988, entre otros-, sólo surgen facultades para regular lo relativo a la forma y modo en que los contribuyentes y demás sujetos tributarios deben inscribirse en los distintos registros que lleve la AFIP, tal como sucede, por otra parte, con las disposiciones adoptadas para conformar el Sistema Registral, pero en modo alguno surge que también cuente con la potestad para cancelar o dar de baja la CUIT.

Esto último es así, aun cuando es bien sabido que junto con las atribuciones expresas los órganos y entes administrativos también cuentan con otras implícitas, que derivan de lo expreso, o incluso las convenientes para realizar las primeras, porque, en el caso, no se trata de ninguna de estas situaciones. En efecto, la RG 3358/12, lejos de reglar pormenores de la inscripción lo que prevé es la cancelación de la clave como forma de sanción para el contribuyente que se encuentre en alguno de los supuestos que contempla. Una medida de este tipo significa la desaparición de la identidad tributaria del contribuyente o responsable que le impide desarrollar su labor en el marco de la legalidad, no sólo en relación con el organismo fiscal sino también con los demás sujetos que se vincule tanto en el aspecto comercial como específicamente fiscal.

Por su gravedad, en cuanto a sus consecuencias y efectos, aquélla no puede surgir implícitamente de las competencias expresas y admitirla sería contravenir el principio que impone que la restricción de derechos se realice por ley (arts. 19 de la Constitución Nacional y 30 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y Opinión Consultiva 6/86 de la Corte Interamericana de Derechos Humanos).

Por último, la sanción tampoco podría encontrar sustento en la teoría de la especialidad como forma atributiva de competencia (v. art. 7º, inc. 11, del decreto 618/97), reconocido por la doctrina e incluso por la jurisprudencia (conf. “Ángel Estrada”, Fallos: 328:651), porque, en términos que resultan aplicables al sub lite, “este principio de la especialidad, que supera la necesidad de que la competencia esté expresa o razonablemente implícita en una norma, no se verifica con relación a los actos de gravamen ni respecto de la materia sancionatoria, habida cuenta de la prevalencia, en su caso, de los principios del Derecho Penal (nullum crimen nulla poena sine lege, la tipicidad y las garantías sustantivas y adjetivas), no rigiendo, en esos casos, la analogía ni la interpretación extensiva” (Cassagne, Juan Carlos, Derecho Administrativo, tomo I, 8ª ed. act., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2006, p. 253).

En el caso, como se dijo, la medida constituye una sanción -anómala por cierto- de claro contenido aflictivo sobre los derechos de los particulares que, como tal, no puede ser adoptada al amparo del principio de la especialidad que se utiliza para delimitar la competencia de los órganos administrativos.

También es necesario señalar que la RG 3358/12 no supera el estándar de razonabilidad, en tanto los medios elegidos para cumplir los fines propuestos resultan manifiestamente desproporcionados.

Más allá de la referida incompetencia del organismo para desplegar acciones que excedan la verificación y fiscalización, lo cierto es que el régimen establece, en primer lugar, la cancelación de la inscripción y difiere para un segundo momento el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente o afectado por esta medida así como el dictado del acto administrativo fundado.

Sabido es que las restricciones y disposiciones que establezca el Estado son válidas en la medida en que resulten razonables y mantengan adecuada proporción entre la necesidad de custodiar el interés público comprometido y eviten desnaturalizar los derechos constitucionales del afectado (arg. Fallos: 332:2468; 333:993; 334:434; 335:239). En este sentido, el Máximo Tribunal delimitó el estándar referido al examen de la proporcionalidad de los medios a los fines propuestos y, en consecuencia, si es o no admisible la consiguiente restricción de los derechos individuales involucrados (Fallos: 247:121).

La RG (AFIP) 3358/12 coloca en infracción automática a todos los sujetos a los que la AFIP les canceló la CUIT y los obliga a transitar un procedimiento para demostrar que la medida no se les aplica, en una clara inversión -se reitera- del procedimiento sancionatorio.

Es útil y conveniente recordar, entonces, que la Corte Suprema ha señalado que no resulta admisible que, a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública, se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional.

Asimismo, tampoco se puede pasar por alto que las conductas que reprocha la RG (AFIP) 3358/12 ya se encuentran expresamente contempladas y reprimidas por el legislador, circunstancia que también obsta a que el órgano administrativo las sancione con la cancelación de la CUIT. El legislador ya tipificó las conductas de los contribuyentes y responsables, así como las sanciones que el ente recaudador puede aplicar para reprimir el incumplimiento de los deberes formales -como son los previstos en la RG impugnada, según surge expresamente de sus considerandos- y le otorga las herramientas para que aquél pueda desarrollar eficientemente sus funciones de control y fiscalización, sin que haya considerado apropiado conferirle la potestad para cancelar de oficio la CUIT, tal como lo dispone la RG cuestionada en exceso de las previsiones legales.

• “Speedo Group SA c/ AFIP s/ amparo ley 16.9986”, CNACAF, Sala II, sentencia del 4/09/2014-.

En el presente caso la CUIT de la firma “Speedo Group S.A.” fue cancelada por la AFIP en septiembre de 2013. La empresa peticionó la rehabilitación al organismo fiscal en octubre de 2013, sin embargo, la AFIP no procedió a dictar la resolución que habilite el procedimiento correspondiente ni a denegar la solicitud, lo que motivó la acción de amparo.

La Sra. Jueza de Primera Instancia, desestimó la acción de amparo promovida por “Speedo Group S.A.”, por considerarla extemporánea conforme el plazo previsto por la ley 16.986.

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia y resolvió hacer el lugar a la acción de amparo, ordenando al Fisco Nacional a que proceda a la rehabilitación de la CUIT de la actora en el plazo de tres días desde la notificación de la sentencia.

Los Jueces de Cámara manifestaron que “la Resolución (G) AFIP Nº 3358/2012, dispuso la cancelación de la CUIT de las Sociedades Comerciales regularmente constituidas y de los Contratos de Colaboración Empresaria, que reúnan determinadas condiciones (Art. 1º)”.

Explicaron que tal Resolución precisó que los sujetos alcanzados, debían ser evaluados periódicamente, teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde la fecha de inscripción ante la AFIP y el cumplimiento dado a la obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas (Art. 3º).

Señalaron que “no existe constancia en autos, acerca del dictado de una Resolución por parte de la AFIP, ni de acto alguno que notificara a la Empresa la decisión administrativa adoptada con relación a sus presentaciones”.
Al respecto destacaron que “siendo ello así, y toda vez que la omisión administrativa – que lesiona los derechos invocados-, se mantiene en la actualidad, y que quien no cumplió con la obligación legal de pronunciarse, es el Fisco Nacional,

(i) No corresponde proyectar las consecuencias negativas de esa inacción; y
(ii) Ni tener por vencido plazo alguno, con relación al amparista, que habiendo formulado reiteradas presentaciones sin encontrar respuesta en la instancia administrativa, intenta la judicial en pos de tutelar los derechos involucrados en la cuestión”.

La Cámara expresó que “el silencio del Ente Fiscal, impide tener por cumplido el procedimiento dispuesto por el mismo organismo para la reactivación de la CUIT 2, y al mismo tiempo, obsta a que se pueda considerar fundada una decisión desestimatoria, precisamente por la falta de pronunciamiento administrativo”.

En consecuencia, advirtiendo que la contribuyente presentó mediante Multinotas F 206 la Solicitud de Rehabilitación, cumpliendo con los recaudos establecidos en la Instrucción (G) Conjunta Nº 932/12 y Nº 1202/12 y dado que la AFIP, tanto en sede administrativa como en la judicial, no expresó fundada razón de la negativa a la rehabilitación, concluyó que “no existe justificación fáctica ni jurídica, para mantener la grave consecuencia que, representa la cancelación de la CUIT.”

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo tuvo por verificadas la `arbitrariedad´ e `ilegitimidad´ manifiesta de la denegatoria que se deriva del `silencio´ en que incurrió el Fisco Nacional, con relación a los pedidos formulados por la amparista para obtener la rehabilitación de su CUIT”.

Conclusión

La medida es un exceso a las facultades otorgadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiéndose establecer modificaciones en la normativa donde se garanticen los derechos del contribuyente consagrados en nuestra Constitución Nacional, como lo es el derecho de defensa.

Por otra parte, considero que toda sanción debe tener como origen el poder punitivo del Estado exteriorizado a través del órgano legislativo mediante la ley regulando sus alcances y limitaciones, consagrando un verdadero estado de derecho.

Resulta sumamente necesario para la seguridad jurídica, que sanciones de tal magnitud sean aplicadas en el marco de un procedimiento previamente establecido donde el contribuyente tenga posibilidad de ser oído, caso contrario nos encontramos ante el peligro de que las mismas se conviertan en verdaderas vías de hecho, ocasionando un perjuicio grave que, en muchos casos, resulta difícil de revertir.

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Referencias de la autora

Abogada. Egresada con diploma de honor en la Universidad Católica Argentina. Posgrado de especialización en Derecho Tributario en la Universidad de Belgrano. Entre otras experiencias laborales, fue relatora de la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación. Actual co-directora de la revista jurídica digital Tu Espacio Jurídico. Autora de diversos artículos jurídicos.