Derechos de exportación: jurisprudencia destacada del TFN y la CNACAF

SUMARIO. Derecho aduanero. Derechos de Exportación (Res. MPE N° 160/2002). Oficialización de un permiso de embarque habiendo entrado en vigencia la IV Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercadería, internalizada por decreto 509/2007, que habría provocado la tácita derogación de la Resolución MPE N° 160/2002, que establecía la alícuota de los derechos abonados por la exportadora (un derecho diferencial para mercadería orgánica igual al 5%). Liquidación del 5% en concepto de derechos de exportación efectuada por el Sistema Informático María (SIM), y posterior formulación por parte de la Aduana del cargo impugnado por la diferencia de derechos que a su criterio correspondía (15%) sobre la base de la referida IV Enmienda. Improcedencia. Imposibilidad de la Aduana de invocar un error en el SIM. Aplicación de la doctrina de la CSJN en materia del efecto liberatorio del pago.

Biocardales S.A. c/ D.G.A. s/ recurso de apelación, expte. n° 28.128-A, 14/3/2013, Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación.

Texto completo del fallo:

 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

En Buenos Aires, a los 14 días del mes de marzo de 2013, se reúnen los Vocales miembros de la Sala “F”, Dres. Pablo A. Garbarino y Ricardo Xavier Basaldúa (el Dr. Christian González Palazzo se encuentra de licencia), a fin de resolver en los autos caratulados: “BIOCARDALES SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; Expte. Nº 28.128-A.

El Dr. Garbarino dijo:

I) Que a fs. 10/16 vta., BIOCARDALES SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 256/10 (AD CAMP) dictada en el Expte. SIGEA N° 12575-3712-2008, mediante la cual se rechazó su impugnación, a la vez que se confirmó la exigencia tributaria de U$S 4.722,30 más los intereses del art. 794 del CA. Señala que exporta en forma habitual productos agrícolas “orgánicos” a distintos países del mundo. Indica que para alentar a las empresas radicadas en nuestro país a que produzcan y exporten productos orgánicos, se dictó laRes. MEP 160/2002 (BO, 8/7/02) y posteriores Resoluciones 184/2007, 368/2007 y 369/2007 mediante las cuales se estableció expresamente, para tales productos, un tratamiento arancelario diferencial respecto de los que no reunían el carácter de orgánicos. Aduce que de acuerdo a la normativa vigente (Res. 160/2002, ley 21.453 y Dec. 509/2007), efectuó el cierre de venta con su comprador del exterior en fecha 28/08/2007, presentando la DJVE N° 62811, declarando la venta de 110 tn. de soja orgánica; que en fecha 29/08/2007 oficializó dicha DJVE, asignándole el SIM el número 07 008 DJVE 000032 R, y ese mismo día procedió a la oficialización del PE. Explica que luego de la entrada en vigencia del Dec. 509/2007, el SIM permitía a los exportadores de productos orgánicos (al momento de efectuar la declaración comprometida), validar la opción “expo-organicotxt”, liquidando el propio SIM una alícuota de 5% en concepto de derecho de exportación conforme a la Res. 160/2002, herramienta que utilizó la empresa para efectuar la operación de marras, y que con posterioridad, ante un evidente cambio de criterio, se emitió el Informe Técnico 274/2008, que dejó sin efecto las herramientas para declarar la mercadería con condición orgánica a partir del 10/9/2007; que no obstante ello, la Res. 184/2007 en fecha 20/09/2007 vuelve a diferenciar el porcentaje fijándolo nuevamente en un 5%. Se agravia del hecho de que la Aduana formuló cargo por la diferencia entre el 5% de los derechos abonados por la compañía y el 15% que para la Aduana debería haber abonado respecto del PE 07 008 EC01 008843 R, oficializado el 29/8/2007. Manifiesta que abonó los derechos de exportación liquidados por el sistema informático (5%) motivo por el cual, tal pago resultó ser liberatorio, no pudiendo exigirse tal como lo pretende el servicio aduanero, diferencia alguna de tributos. Resalta la aplicación al caso de la doctrina del efecto liberatorio del pago. Entiende que la entrada en vigencia del Dec. 509/2007 no derogó el porcentaje de 5% de derechos previstos para los productos orgánicos, motivo por el cual mal podría haber informado a la aduana la existencia de una liquidación errónea, máxime si el propio SIM mantenía las herramientas de declaración prevista para este tipo de mercaderías. Cita doctrina. Entiende que el Dec. 509/2007 no deroga ni expresa ni tácitamente lo dispuesto mediante Res. 160/2002, la cual continúa plenamente vigente, máxime cuando la vigencia del Dec. 509/2007 no resulta incompatible con la aplicación de la mencionada resolución. Cita jurisprudencia. Aduce que la aduana ha violado la teoría de los propios actos, en tanto no puede válidamente mantener, luego de la entrada en vigencia delDec. 509/2007, en su propio SIM, derechos diferenciados para la exportación de productos orgánicos y para los que no lo son, y luego, en contradicción con su accionar, pretender reclamar una diferencia de derechos en base a una supuesta derogación tácita de tales derechos para los productos orgánicos. Arguye que la aduana vulneró lo dispuesto por el art. 793 del CA. Destaca el cambio de interpretación tributaria introducido al SIM el 10/9/2007 de modo alguno puede ser aplicado retroactivamente. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Se dicte sentencia haciendo lugar a la apelación incoada, con costas.

II) Que a fs. 34/38 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todos y cada uno de los hechos, afirmaciones y derecho invocados por la contraria que no sean de su expreso reconocimiento. Efectúa una reseña de lo acontecido en sede administrativa. Explica la normativa aplicable, destacando que al momento imponible, el de la DJVE, estaba vigente el Dec. 509/2007 (BO 23/05/2007), y por lo tanto le es aplicable. Menciona el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, respecto del cual se debe exigir el tributo  (un 15% y no un 5%) conforme la normativa a la fecha del hecho imponible, y de ahí el cargo formulado por la aduana. Considera que no quedan dudas respecto de que con la nueva ley (Dec. 509/2007) se modificó la alícuota aplicable a la operación en trato, entender lo contrario importaría la  imprevisión del legislador. Menciona el principio “ley posterior deroga ley anterior”. Cita doctrina. Entiende que es descabellado sostener que la aduana no puede revisar actuaciones, y hacer cargos suplementarios, a pesar del pago, pues está previsto no sólo en el Dec. 618/1997, además de haber sido tratado por doctrina y jurisprudencia, que cita. Aduce que la actora no tiene un derecho adquirido, pues la aduana puede revisar y, por ende, formular cargos suplementarios independientemente de lo que liquide el sistema. Explica que el SIM liquida el tributo conforme los datos aportados por el exportador, pero ello no implica que no exista la posibilidad de control ex-post, aclarando que nunca el sistema informático puede reemplazar la norma. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se rechace la apelación intentada y se confirme el decisorio aduanero apelado, con costas.

III) Que a fs 39 se agregan las actuaciones administrativas SIGEA N° 12574-3712-2008, que se tienen a la vista al momento de resolver.

IV)Que a fs. 42 se elevan los autos a la Sala F, que los pasa a sentencia.

V) Que por el PE 07 008 EC01 000032 R, oficializado el 29/8/2007, la recurrente exportó al Reino Unido 110 toneladas de mercadería de la PA NCE –SIM 1201.00.90.190N, a un precio unitario facturado de U$S 330 (ver antecedentes administrativos).
Que el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración de Exportación N° 230/2008 (SE FVEX) del 10/9/08 expresa que se trata de: “Las demás habas (porotos, frijoles, frejoles) de soja (soya), incluso quebrantadas. Las demás a granel, con hasta 15% embolsado (ley 21.453)” al precio oficial de U$S 318 la tonelada. Reconoce que la actora validó afirmativamente el texto “Expo-organicotxt”, pero que correspondía el pago del 15% de derechos de exportación porque al momento imponible había entrado en vigencia la IV Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercadería incorporada mediante el decreto 509/2007, que (según ese Informe) al entrar en vigencia el 24/5/2007 provocó la tácita derogación de laResolución MPE N° 160/2002. Como consecuencia, el citado Informe admite que el 10/9/2007 la División Arancel Informático del Departamento Técnica de Nomenclatura y Clasificación Arancelaria dejó sin efecto en el SIM la aplicación de la Resolución mencionada. Asimismo, indica que la Resolución N° 184/2007 restableció la vigencia del derecho de exportación del 5% a los productos orgánicos (fs. 33/34 ref. de los ant. adm.).
Que el art. 5° de la Resolución ME N° 160/2002 (BO, 8/7/2002, con vigencia a partir del 9/7/2002) estableció un derecho de exportación del cinco por ciento (5%) “para aquellos productos que tengan la condición de orgánicos y que presenten el Certificado de Empresa Certificadora, autorizada por el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria organismo descentralizado de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos del Ministerio de la Producción”.
Que la Resolución MEP N° 10/2007 (BO, 12/1/2007, con vigencia desde el 13/1/2007) fijó un derecho de exportación adicional del 4% para las mercaderías que detalla en su Anexo, en las que incluye las de la PA 1201.00.90, de las que trata la especie.
Que el art. 16 del decreto N° 509/2007 (BO, 23/5/2007) fijó “el derecho de exportación que en cada caso se indica, para las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR que se consignan en las TRES (3) planillas que, como Anexo XIV del presente decreto, forman parte integrante del mismo”. En esas planillas figura la PA 1201.00.90.190N con un derecho de exportación superior al ingresado por la actora, sin distinguir entre productos orgánicos o no.
Que este decreto N° 509/2007, de jerarquía superior a las resoluciones ministeriales, fue declarado válido por Resolución del 22/8/2007 del Senado de la Nación y Resolución del 28/11/2007 de la Cámara de Diputados de la Nación.
Que el art. 3° la Resolución MEP N° 184/2007 (BO, 20/9/2007, con vigencia a partir del 21/9/2007) restableció la vigencia del derecho de exportación del cinco por ciento (5%) dispuesto por el art. 5º de la Resolución Nº 160 de fecha 5 de julio de 2002 del ex Ministerio de Economía.
Que ninguna retroactividad previó la Resolución MEP N° 184/2007, por lo cual se colige que la operatoria en cuestión oficializada el 29/8/2007 no se hallaba alcanzada con el tratamiento tributario del 5%, sino por la del decreto N° 509/2007.
Que ha dicho el dictamen de la Procuradora Fiscal, al cual remitió la Corte Suprema en la sentencia dictada el 27/5/2009 en “El Marisco SA”, que “tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea -como ha sucedido con el decreto 553/89- un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (en el sub lite, de aquel establecido por el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones,  alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185)”.
Que esta doctrina se aplica en cuanto al decreto N° 509/2007 que ninguna distinción efectuó entre productos orgánicos o no respecto de la posición arancelaria de marras.
Que sin perjuicio de ello, cabe destacar que la DGA tiene facultades de revisar los documentos cancelados y formular los cargos que correspondan (art. 9, ap. 2, del decreto 618/1997), pero ello no implica que no asuma sus propios errores, salvo dolo o culpa grave del contribuyente; siendo este mismo criterio expuesto por el suscripto en la causa Nro. 28.1367-A de la Sala “E” del 24/11/2011, seguida entre las mismas partes.
Que, en efecto, las liquidaciones del Sistema Informático María tienen el carácter de efectuadas por el Estado (semejantes a las del impuesto inmobiliario a que se refirió la Corte Suprema en el pronunciamiento del 12/11/1998 dictado en “Bernasconi SA”), siendo responsables los operadores por los datos que vuelquen en ellas, pero no por los defectos de algoritmos de que pudiera adolecer el Sistema.

VI) Que no se encuentra controvertido que el Sistema Informático María aplicó en la destinación de marras la alícuota del 5% de derechos de exportación, por lo cual en este aspecto la contribuyente pudo considerarse razonablemente liberada de su obligación tributaria, al haber efectuado un ingreso adecuado al Sistema Informático, no pudiendo invocar la aduana el error en este Sistema. En este aspecto, pues, se aplica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del efecto liberatorio del pago, salvo dolo o culpa grave de la apelante, lo que ni siquiera se ha invocado en  la especie.
Que la Corte Suprema ha sostenido en “Armando Victorio Garibotti”, del 20/11/72 (Fallos, 284:232),  que el error “en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258:208; 259:382 y otros)”, ya que “exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso” (el destacado es del presente).
Que, por lo demás, ha dicho la Corte Suprema que, aun mediando error en la percepción de un impuesto, no podría invocarse por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de resultar de inmediata verificación por el contribuyente, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de la percepción de la renta (Fallos, 209:213; 258:208; 259:382; 264:124).
Que esta doctrina fue aplicada, asimismo, por la Corte Suprema, entre otros, en “Bernasconi SA” del 12/11/98 respecto de las revaluaciones inmobiliarias retroactivas que pretendieron aplicarse en la Ciudad de Buenos Aires, en la cual ese Alto Tribunal sostuvo que “ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional (Fallos, 220:5; 251:78; 317:218, consid. 9°, entre muchos otros)”.
Que, en síntesis, como resume Dino Jarach, conforme a la doctrina del efecto liberatorio del pago formulada por la Corte Suprema, salvo que la administración sea inducida al error por el dolo del administrado, “rige el principio que el organismo recaudador debe cargar con sus propios errores”  (Finanzas públicas y derecho tributario, pág. 449. Ed. Cangallo. Buenos Aires. 1989).
Que es oportuno aclarar que la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago no se aplica sólo al supuesto de Fallos, 284:232 que el suscripto ha citado únicamente como ejemplo de la consideración del error por parte de las autoridades receptores de impuestos, sino que también comprende entre otras hipótesis “la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio” (cfr. Corte Sup., “Ángel Moiso y Cía. SRL”, del 24/11/81, y sus citas -Fallos, 303:1835-). La aludida aceptación del pago no refiere a la simple boleta bancaria que demuestra que se ingresó cierto importe sin que éste haya sido aceptado por el organismo recaudador con efectos extintivos o liberatorios -caso en el cual se aplican los arts. 792 y 793 del CA-, a diferencia del supuesto de que tal organismo acepte expresamente el “pago”, es decir, “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación …” -art. 725 del C.C.-); en este último supuesto el organismo recaudador debe cargar con  sus propios errores, salvo ocultación, dolo o culpa grave del contribuyente (cfr. García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, T. I. págs. 261/267, 4ª ed. También Tomo I, págs. 300/305, 3ª edición LexisNexis, Buenos Aires, 2007. También Tomo I, págs. 198/99 y 365. 1ª y 2ª edición. Depalma. 1996 y 1999).
Que si el Estado ha implementado el Sistema Informático María debe garantizar a los operadores su efectividad, sin generarles cargas adicionales por deficiencias del Sistema.

VII) Que propicio que las costas se distribuyan según el orden causado, atento a las dificultades de la cuestión planteada por las cuales la DGA pudo verosímilmente considerarse con derecho a litigar (ver lo expuesto en el punto V del presente) y en virtud del criterio que expuso el TFN en la sentencia dictada en “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla  pertenece a este voto).
Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 256/10 (AD CAMP) y la exigencia tributaria por ésta confirmada. Costas por su orden.

El Dr. Basaldúa dijo:

Que adhiere al voto del Dr. Garbarino.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

1.- Revocar la Resolución N° 255/10 (AD CAMP) y la exigencia tributaria por ésta confirmada. Costas por su orden.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Suscriben la presente los Dres. Pablo Garbarino  y Ricardo Xavier Basaldúa por encontrarse el Dr. Christian González Palazzo en uso de licencia (conf. art 1162 del CA).


Fallo dictado en la causa por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V.

SUMARIO: Derechos de exportación para mercadería orgánica. Vigencia del decreto 509/07 al momento del cierre de la venta, que fijó una alícuota general del 15% sin distinguir entre productos orgánicos y no orgánicos, a diferencia del régimen que imperaba con anterioridad a su dictado (que prevía una alícuota diferencial del 5%). El Sistema Informático María (SIM), liquidó el derecho de exportación del 5% (en lugar del 15%), lo que motivó que la Aduana formulara cargo y exigiera al exportador el pago de la diferencia de derechos, pretensión ésta que fue desestimada por el Tribunal Fiscal de la Nación, sobre la base de la doctrina del efecto liberatorio del pago. Apelado tal decisorio por el Fisco, la Cámara lo confirma destacando la falta de derogación expresa del régimen anterior al decreto 509/07 y el hecho de que la liquidación de la causa fue efectuada por el propio SIM. Ello así, y sustentando su postura en la teoría del efecto liberatorio del pago sentada por la CSJN en el precedente “Garibotti” (Fallos 284:232), concluye en que el error del Fisco en la determinación tributaria no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de parte de este último.

Biocardales S.A. (TF 28.128-A) c/ DGA, causa n° 29.214/13, 17/10/2013, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V.

Texto del fallo completo:

Expte. 29.214/13. Biocardales S.A. (TF 28.128-A) c/DGA.

Buenos Aires, 17 de  octubre de 2013.-

VISTOS Y CONSIDERANDO:

I.- Que, a fs. 43/46, el Tribunal Fiscal de la Nación dejó sin efecto la Resolución nº 256/10, dictada por el Administrador de la Aduana de Campana, por la que se había rechazado el recurso de impugnación deducido por la firma actora contra el cargo formulado en concepto de diferencias de derechos de exportación correspondientes al permiso de embarque nº 07 008 EC01 008843 R, en los términos de la liquidación agregada a fs. 38 de las actuaciones administrativas.

II.- Que, como fundamento y primer término, señaló que la operación de exportación que había dado lugar a la formulación de ese cargo se refería a la mercadería correspondiente a la posición arancelaria 1201.00.90.190 N (“Las demás. A granel, con hasta 15% embolsado (Ley 21.453). Las demás HABAS (POROTOS, FRIJOLES, FREJOLES)* DE SOJA (SOYA), INCLUSO QUEBRANTADAS”) de tipo orgánico; cuya venta al exterior se había cerrado el 28 de agosto de 2007, y cuya declaración jurada (DJVE) nº 07 008 DJVE 000032 R y el respectivo permiso de embarque nº 07 008 EC01 008843 R habían sido presentado y documentados el 29 de agosto de 2007.
Reseñó que a partir del dictado de la Resolución nº 160/02 del Ministerio de Economía, vigente desde el 9 de julio de 2002, se había establecido un derecho de exportación del 5% para la mercadería correspondiente a la posición arancelaria declarada en el permiso de embarque referido, siempre que fuera de tipo orgánico. Asimismo, indicó que a partir del dictado de la Resolución nº 10/07 del Ministerio de Economía y Producción, vigente desde el 13 de enero de 2007, se había establecido un derecho de exportación adicional del 4% para dicha mercadería. En el mismo sentido, señaló que a partir de la IV Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercadería, incorporado mediante el Decreto nº 509/07, publicado en el Boletín Oficial el 23 de mayo de 2007 y que había entrado en vigencia el 24 de mayo de 2007, se había establecido que la mercadería correspondiente a la posición arancelaria ya indicada se encontraba gravada con un derecho de exportación del 15%, sin distinciones en la alícuota relacionadas con el carácter orgánico de esa mercadería. Finalmente indicó que mediante la Resolución nº 184/07 del Ministerio de Economía y Producción, vigente a partir del 21 de septiembre de 2007, se había reestablecido la alícuota del 5% respecto de la mercadería comprendida en esa posición arancelaria, siempre que fuera de tipo orgánico, sin haberse establecido de manera expresa la aplicación retroactiva de este último porcentaje.
En consecuencia, y toda vez que la operación de exportación en cuestión había sido documentada el 29 de agosto de 2007, concluyó que la misma no se encontraba alcanzada por el derecho de exportación del 5% fijado en la Resolución nº 160/02 sino por la alícuota del 15% establecida en el Decreto nº 509/07. Señaló que en el Dictamen de la Procuradora Fiscal al que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos 332:1174, del 27 de mayo de 2009, se concluyó que “…tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea –como ha sucedido con el decreto 553/89- un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (en el sub lite, de aquel establecido por el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizás heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos 182:392, 248:257; 319:2185)”.
Sin perjuicio de ello, consideró que en el caso no correspondía exigir a la firma exportadora la diferencia de derechos de exportación resultante de la aplicación de las normas referidas, toda vez que al momento de documentar la operación de exportación el 29 de agosto de 2007 la firma actora validó afirmativamente en el sistema informático el texto “Expo-organitxt” y que las liquidaciones automáticamente emitidas en ese momento por el Sistema Informático María (SIM) le habían “liquidado” los derechos de exportación sobre el porcentaje del 5%. Sobre el particular, agregó  que, sin perjucio de las facultades de revisión ex post que le competen al servicio aduanero en virtud de lo establecido en los artículos 9º, apartado 2º, inciso d) del decreto nº 618/97, y el artículo 23, inc. d) del Código Aduanero, éste debía asumir las consecuencias derivadas de la falta de actualización del sistema informático en el que al exportador se le habían indicado los  derechos de exportación que gravaban la operación. Al respecto, señaló que el exportador, declarante, únicamente podía ser responsabilizado por los eventuales errores contenidos en los datos aportados por él, mas no por los errores derivados del sistema informático que se hallaban a cargo del propio servicio aduanero; ya que consideró que, en tales condiciones, el pago de los derechos de exportación realizado por la firma actora tenía efecto liberatorio.
Por último consideró que, por aplicación de los precedentes de Fallos 284:232 y 321:2933, entre muchos otros, “…aún mediando error en la percepción de un impuesto, no podía invocarse por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de resultar de inmediata verificación por el contribuyente, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de la percepción de la renta (Fallos 209:213; 258:208; 259:382; 264:124)”.

III.- Que a fs. 48/51vta. apeló y expresó agravios la AFIP-DGA, los que fueron contestados por la parte actora a fs. 57/58vta. Asimismo, a fs. 60 apeló la parte actora y expresó agravios a fs. 63/68vta, los que fueron replicados a fs. 70/74vta.
El Fisco considera que la diferencia de derechos de exportación reclamada no es más que el resultado de la aplicación estricta de lo establecido en el Decreto nº 509/07, vigente al momento de documentarse la operación de marras. En tal sentido, invoca lo resuelto por la Sala II, en los autos “Basso S.A. (TF 24.888-A) c/ DGA”, expte. nº 154/10, del 7 de diciembre de 2010, entre otros precedentes, en los que se resolvió que resultaba procedente la restitución de los reintegros indebidamente percibidos por la firma exportadora y reclamados por el Fisco en virtud de las facultades previstas en los artículos 9º, apartado 2º, inciso d) del decreto nº 618/97, y el artículo 23, inc. d) del Código Aduanero, toda vez que los mismos habían sido liquidados en el Sistema Informático María con base en una serie de algoritmos erróneos que contrariaban lo establecido al respecto en el artículo 829, inciso c), del Código Aduanero, en lo que respecta a la determinación de la base para el cálculo de los reintegros y sus límites en relación con la base para el cálculo de los derechos de exportación.
Sostiene que resulta inaplicable al caso la teoría de los actos propios dado que “…la errónea liquidación y pago de los tributos a la exportación surge de una ineficiente operatividad del sistema informático, y no de actos que intencionalmente buscaran ese efecto…” (cfr. fs. 49 vta). Indica asimismo que dicha teoría se opone a las facultades de revisión ex post con que cuenta el servicio aduanero; y destaca que la parte actora no puede invocar un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes o reglamentos, o de las normas interpretativas correspondientes, ya que, de conformidad con los precedentes de Fallos 310:2845; 315:839 y 2999; 268:228 y 227:229, entre mucho otros, el reconocimiento de un derecho de tal naturaleza podría llegar a implicar un obstáculo insalvable para regular el ejercicio de una actividad gubernativa y menos aún en el caso de una incorrecta liquidación del Sistema Informático.

IV.- Que, por su parte, la actora se agravia en relación con la manera en que fueron impuestas las costas en la instancia precedente y solicita que le sean impuestas al Fisco, que fue vencido. Entiende que no hay razones para apartarse del principio objetivo de la derrota establecido en el artículo 1.163 del Código Aduanero (modificado por el decreto 1684/93), pues según dice, la sentencia recurrida revocó en forma total la resolución nº 256/10 dictada por el Administrador de la Aduana de Campana. Manifiesta que, por otra parte, no se advierte cuál es la complejidad que presenta la cuestión planteada.

V.- Que, la controversia se circunscribe a determinar si el  Decreto nº 509/07, vigente a partir del 24 de mayo de 2007 en cuanto estableció un derecho de exportación total del 15% respecto de mercadería clasificada bajo determinadas posiciones arancelarias, entre las que se encuentra la declarada en el permiso de embarque involucrado en autos, debe ser aplicado a la exportación sin distinción en relación al carácter orgánico o no de la mercadería, pese a que la norma anterior, Resolución nº 160/02 del Ministerio de Economía, que había regido hasta ese momento, preveía tal distinción y había fijado en un 5% la alícuota en caso de tratarse de mercadería de tipo orgánica y no había sido  expresamente derogada por el decreto mencionado; y además, en virtud de que con posterioridad, es decir, 123 días después, la alícuota del 5% vigente con anterioridad había sido establecida por medio de la Resolución nº 184/07 del Ministerio de Economía y Producción.
En tal sentido, es posible sostener que los derechos de exportación del 15%, establecidos en el Decreto nº 509/07, alcanzaban a las exportaciones de la mercadería documentada bajo la posición arancelaria 1201.00.90.190 N pues, como se ha expresado, la falta de una distinción expresa de alícuotas en función de tratarse, o no, de mercadería de tipo orgánico no conduce de un modo inexorable a suponer que la involucrada en la operación cuestionada, se mantenía bajo la alícuota del 5% prevista en la Resolución nº 160/02 del Ministerio de Economía, vigente hasta dicho momento (cfr. en este sentido, Sala III, causa “Petrolera LF Company SRL c/ EN-Mº de Economía-Resol 776/06 s/ Amparo ley 16.986”; expediente nº 35.287/06, sentencia del 6 de marzo de 2008 y esta Sala, causa “Molinos Río de la Plata S.A. (TF 18.207-A) c/DGA, 24.408/2010, del 7 de abril de 2011).
Sin embargo, también cabe destacar que con igual fuerza es posible sostener que la alícuota general del 15% establecida en el Decreto nº 509/07 no había dejado sin efecto al porcentaje del 5% previamente establecido para las mercaderías clasificadas bajo la posición arancelaria 1201.00.90.190 N, siempre que fueran de tipo orgánico, previstas en el régimen de laResolución nº 160/02 del Ministerio de Economía, cuyas disposiciones no suspendió ni derogó de modo explícito, sin que este sentido suspensivo o derogatorio pueda ser deducido por necesaria implicancia de los preceptos contenidos en ese decreto. Es menester recordar que en la interpretación de las leyes impositivas cabe atender a la letra expresa de la ley, a la indudable intención del legislador, o a la necesaria implicancia de lo establecido en sus preceptos (Fallos 330:2892, del Dictamen del Procurador Fiscal, al que se remitió la Corte Suprema, y sus citas, y Fallos 322:2624, consid. 6º, entre otros).
En otras palabras, la circunstancia de que al 29 de agosto de 2007, cuando fue documentado el permiso de embarque nº 07 008 EC01 000032 R, se hallara  vigente el Decreto nº 509/07, que estableció una alícuota general del 15% para la mercadería clasificada bajo la posición arancelaria 1201.00.90.190 N,  no determina de manera mecánica la aplicación de ese porcentaje, en virtud de que del texto de ese decreto no surge la derogación expresa del régimen anterior previsto en la Resolución nº 160/02 del Ministerio de Economía, en la que se había fijado una alícuota del 5% en el caso de tratarse de mercadería orgánica. En tal sentido, corresponde destacar que al momento de documentarse la exportación, el Sistema Informático María, diseñado por el propio servicio aduanero, le requirió al declarante que indicara si se trataba o no de mercadería orgánica y le expidió, para liquidar los derechos de exportación, la alícuota reducida del 5%, corresponde rechazar los agravios del Fisco y confirmar la sentencia apelada.
En tales condiciones, resulta aplicable al caso la doctrina de Fallos 284:232 invocada por el Tribunal Fiscal, de conformidad con la cual el error en cuanto a la corrección del ejercicio de las propias facultades y exclusivas facultades por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste último, extremo que no se advierte en el caso de autos, toda vez que la diferencia de derechos pretendida se funda en haber requerido un impuesto menor al debido al haber incurrido el propio Fisco en un error al cargar los datos correspondientes en el Sistema Informático María (cfr. Fallos 284:232).
Asimismo, y a contrario de lo sostenido por la representación fiscal, cabe señalar que no corresponde aplicar analógicamente las conclusiones expuestas por la Sala II, en los autos “Basso S.A. (TF 24.888-A) c/ DGA”, Expte. nº 154/10, del 7 de diciembre de 2010. Ello, toda vez que en dicho precedente, como en los dictados por esta Sala en la misma materia, se resolvió la procedencia de los requerimientos efectuados por el Fisco para la restitución de los reintegros indebidamente percibidos por los exportadores en atención a que los mismos habían sido liquidados por el Sistema Informático María de conformidad con una serie de algoritmos en los que se había determinado una base errónea para el cálculo de tales reintegros, apartándose de los límites establecidos al efecto por el artículo 829, inciso c), del Código Aduanero; precepto que regía esa cuestión en todo momento y no podía ser desconocida por el exportador.

VI.- Que, en lo que respecta a los agravios planteados por la parte actora, cabe señalar que le asiste la razón en cuanto pretende que las costas le sean impuestas al Fisco en su totalidad, debido a que la resolución aduanera apelada fue revocada íntegramente.
Al respecto cabe señalar que en el artículo 1163 del Código Aduanero (texto según decreto 1684/93, ratificado por las leyes 24.307, 24.447 y 24.589) se determina claramente que “…la parte vencida en juicio, deberá sin excepción alguna, pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere solicitado”.
En tal sentido, esta Cámara ha expresado que el Código Aduanero no faculta al Tribunal Fiscal de la Nación para eximir total o parcialmente al litigante vencido de pagar las costas a la contraria, a diferencia de lo previsto en el artículo 184 de la ley de procedimiento tributario, en el que se autoriza a ese tribunal a conceder tal exención en el procedimiento impositivo. De manera que, como regla, el hecho de que la dificultad de la cuestión planteada haya inducido al Fisco a creerse, razonablemente, con derecho a litigar, no constituye una causal suficiente como para imponer las costas por su orden (Conf. Sala II, “Api SAIC c/ D.G.A.”, del 8/10/02, Sala IV, “Dasiel S.A. (TF 15.429-A) c/ DGA”, del 12/2/04, esta Sala en autos “Volkswagen Argentina SA (TF 18.994-A) C/ DGA”, del 7/2/08, “Agencia Marítima Nabsa SA (TF 24.130-A) c/ DGA”, del 12/8/10).
En tales condiciones, corresponde modificar la imposición de  las costas de la anterior instancia, las que serán soportadas por el Fisco vencido (art. 1163 del C.A., modificado por decreto 1684/93).

   Por lo expuesto, SE RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco y confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. 2) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora e imponer las costas de ambas instancias a cargo del Fisco, que resultó vencido (art. 1163 del Código Aduanero).-

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse.-

33 comentarios de “Derechos de exportación: jurisprudencia destacada del TFN y la CNACAF

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