-Por la Dra. M. Laura Sanfelice-

CUESTIONES PREVIAS

El presente trabajo se realiza en miras a analizar “el inicio de una causa penal en orden a la Ley N°26.735[1]”, en dicha norma se establece el régimen penal tributario argentino y es conocida como la Ley Penal Tributaria.

La norma cuenta con 5 títulos, esquematizada de la siguiente manera: Título I: Delitos Tributarios; Título II: Delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social; Título III: Delitos Fiscales comunes; Título IV: Disposiciones generales; Título V: De los Procedimientos Administrativo y Penal.

En ella, se encuentran tipificados los delitos del ámbito penal económico, reflejando los cimientos fundamentales del Derecho Penal Tributario, sin dejar de lado las particularidades para su aplicación dado la extrema especificidad del mismo.

Antes de adentrarnos específicamente en la temática a desarrollar, es menester indicar que el inicio de una causa penal en la Ley Penal Tributaria se encuentra estrechamente vinculado con la Ley de Procedimiento Fiscal de la Nación, Ley 11.683.

Ello por cuanto, nuestro sistema tributario adopta como principio rector de la materia la mecánica de autodeterminación impositiva. Conforme a dicho principio, es obligación de cada sujeto determinar y exteriorizar el importe que adeuda mediante las presentaciones de declaraciones juradas, e ingresarlas al Fisco Nacional en las fechas previstas al efecto.[2]

De este modo, la declaración jurada viene a representar aquel acto por el cual el obligado exterioriza la obligación tributaria basada en hechos y en la interpretación del derecho aplicable y, a su vez, responsabiliza al contribuyente por la exactitud de los datos consignados en ella.

En este orden de ideas, constituye una obligación del sujeto el ingresar el importe en concepto de tributo debido al Fisco y, consecuentemente se le han conferido facultades de verificación y fiscalización[3] al ente recaudador que, funciona como autoridad de contralor y vela por la protección de la hacienda pública.

En ejercicio de esos poderes tomará intervención cuando el contribuyente hubiere omitido la presentación de la declaración jurada o, cuando habiéndola realizado, ésta resultare pasible de impugnación.

En el mismo decir, el Fisco en ejercicio de sus facultades puede iniciar una inspección para determinar la existencia de tributos evadidos, analizando las circunstancias de hecho y de derecho necesarias para tal fin.

De esta forma, el inicio de una inspección implica el comienzo de un procedimiento técnico impulsado por el propio organismo fiscal durante el cual dicho ente hace acopio de información conducente a evaluar la situación impositiva del contribuyente o responsable, cuya conclusión puede derivar en una decisión administrativa que afecte los intereses de aquellos.[4]

De la investigación, se desprenden dos posibles escenarios que se vinculan propiamente con la conducta adoptada por el sujeto responsable o contribuyente:

A) Una vez realizada la inspección del Fisco y, arrojando ella la existencia de tributos evadidos, el responsable puede aceptar el ajuste llevado a cabo por el organismo recaudador y, consecuentemente, rectificar su declaración jurada.

Para este supuesto, no se realiza el acto administrativo -determinación de oficio-, dado que alcanza con la presentación de la declaración rectificativa, la que, surte efectos de declaración jurada para el contribuyente y de determinación de oficio para el organismo recaudador.[5]

B) El segundo escenario posible, surge para el caso en el cual el contribuyente no aceptase los ajustes de inspección, motivo por el cual, no lleva a cabo la rectificación de las declaraciones juradas, rechazando sin más la pretensión del Fisco.

De configurarse esta situación, será necesario para el organismo recaudador iniciar la determinación de oficio de la obligación tributaria previa a la formulación de la denuncia penal.

La determinación de oficio si bien se trata de un instituto propio del derecho administrativo, en la temática que abordamos funciona como punto de enlace entre estas disciplinas.

En otras palabras, el procedimiento administrativo en materia tributaria se inicia con la notificación del comienzo de la inspección[6] y se desarrolla durante el curso de la misma hasta culminar con el veredicto de que no existe objeción en punto al cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los responsables inspeccionados, o bien, en cambio, con la convicción de la existencia de un interés fiscal que dé lugar a la resolución determinativa de tributos, una vez agotado el procedimiento de determinación de oficio.[7]

A su vez, en el transcurso de este procedimiento, el contribuyente puede ejercer su derecho de defensa: frente a la vista cursada por el organismo recaudador, en los términos del art. 17 Ley 11.683, el sujeto responsable o contribuyente tiene oportunidad de ejercer y articular su defensa, formulando su descargo y debiendo aportar en esta instancia todos los elementos probatorios que hagan al correcto ejercicio de sus derechos.

Una vez contestada la vista, si el organismo recaudador, decide no hacer lugar, procede a dictar la resolución de determinación de oficio de la obligación tributaria. Acto que, posteriormente podrá ser recurrido en los términos del art. 76 de la Ley 11.683.

Finalmente, una vez realizada la determinación del tributo en sede administrativa, el Fisco denuncia ante la Justicia Penal cuando evidencia que el contribuyente mediante maniobras engañosas ha evadido impuestos por montos que superan los indicados en la norma penal y se encuentra por tanto, ante la existencia de un delito.

Es imperioso resaltar que, no siempre la iniciación de un procedimiento de determinación traerá aparejada la denuncia. De este modo, sólo si se hubieren superado las condiciones objetivas de punibilidad indicadas en las normas penales y, hubiere mediado dolo[8], el Fisco deberá formular denuncia penal.

En este sentido, se ha expresado que: “la simple omisión de la presentación de las declaraciones juradas no configura ardid alguno para hacer incurrir en error al fisco, en tanto no se vio acompañado de ningún elemento adicional que hubiera dificultado el control fiscalizador ni la correcta determinación del impuesto (Conf. CNAPE Sala “A” Reg. 468/09).[9]

Al respecto, es interesante analizar la situación mediante la cual el organismo recaudador realiza la determinación de oficio sobre el régimen de presunciones y ficciones de la Ley Nº11.683 y dicte el acto determinativo de oficio sobre una determinación en base presunta, para posteriormente interponer la denuncia penal.

De este modo, se ha enfatizado respecto a que las presunciones administrativas carecen de entidad para formular la acusación penal y, en consecuencia no resulta trasladable el sistema tributario presuncional al derecho penal. En torno a éstas se ha dicho que “la prueba de la existencia del delito y de la deuda fiscal que lo genera, queda exclusivamente en manos del tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidad de objetar por cualquier tipo de prueba las presunciones que –en su caso- utilice el ente recaudador para determinar la materia imponible.”[10]

Ello por cuanto, el esquema penal resulta muy diferente al procedimiento administrativo: en el proceso penal no se presume la culpa –a contrario sensu del procedimiento administrativo-, sino que, prima el principio de inocencia y, en consecuencia, el Fisco al acusar debe probar la culpabilidad del imputado sin poder trasladar el sujeto al ámbito penal con meras presunciones.

De la misma manera, se suele indicar que las presunciones del art. 18 de la Ley 11.683 pueden fundar sólo la denuncia penal, pero esas presunciones son insuficientes para acreditar la comisión de delitos de la Ley Penal Tributaria[11], habida cuenta de que el dolo (ardid o engaño), debe surgir de elementos de prueba convincentes. Consecuentemente, de verificarse manifiestamente que no hubo dolo, el Fisco debería abstenerse de realizar la denuncia, sin importar el monto de la obligación tributaria omitida.

En definitiva, del acto de denuncia debería surgir, indefectiblemente, y en forma clara, concreta y concordante, el ardid o engaño que se denuncia como acción del contribuyente, y la acreditación del monto mínimo y el período de tiempo, en su caso.[12]

Del procedimiento administrativo al proceso judicial penal. El inicio de una causa penal en el ámbito de la Ley 26.735

A.- Denuncia Penal del Organismo Recaudador – Art. 18 Ley Nº26.735

El art. 18 de la Ley 26.735 establece que: “El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos (…)”

Este primer supuesto, refiere al caso en el que la denuncia proviene desde el interior de la administración, específicamente desde el propio organismo recaudador.

La norma estipula el inicio del procedimiento a través de la denuncia penal formulada por el organismo recaudador en virtud del procedimiento determinativo de oficio regulado por el art. 16 y subsiguientes de la Ley Nº 11.683.

El artículo prevé como requisito para la realización de la denuncia penal, que se haya dictado previamente la determinación de oficio de la deuda tributaria, o haya sido resuelta en sede administrativa, la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social.

Al respecto, se ha expuesto que, para “sustentar una denuncia penal el organismo recaudador debe primero –necesariamente- dictar resolución de determinación de oficio de la deuda tributaria, o –en su caso- de convicción administrativa de existencia de un ilícito. Este sistema permite, por un lado, que el sujeto investigado pueda ejercer primeramente su derecho de defensa en la instancia administrativa (de conformidad con lo establecido en la Ley 11.683), donde tiene la oportunidad de discutir la cuantificación de la deuda fiscal en el ámbito que le es propio.”[13]

Asimismo, la norma indica la posibilidad de interponer denuncia “aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos”, por lo que, será a partir del acto de la determinación de oficio o la resolución de las impugnaciones de las actas de los recursos de la seguridad social, que se encuentra habilitada la instancia para la realización de la denuncia, aun cuando los actos no se encontraren firmes, por haber sido recurridos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la Cámara de la Seguridad Social o la propia AFIP.

De esta manera, conforme a la inteligencia de la norma, no es obligatorio que el Fisco aguarde la resolución de los actos recurridos; sino que; una vez dictada la determinación de oficio o resuelta la impugnación de las actas de deuda de la seguridad social momento ya se encuentra en condiciones de interponer la denuncia penal.

El segundo párrafo del art. 18 reza “(…) En aquellos supuestos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito (…)”

Contempla la norma aquellos supuestos en que no corresponde determinar administrativamente la deuda fiscal[14], e indica que, igualmente se debe formular la denuncia pero bajo el requisito de que exista convicción de los órganos administrativos de la presunta existencia de hechos ilícitos cometidos por el obligado.

Con ello se intenta evitar que los órganos formulen denuncias en cualquier circunstancia y sin que se realice un exhaustivo examen de la situación del sujeto, pues de no exigirse tal recaudo se puede provocar inútiles dispendios de actividad judicial. Por ello es conveniente que esa convicción sea exteriorizada por la administración a través de una resolución formal y fundada en hechos y normas.

Jorge E. HADDAD manifiesta, al respecto de la convicción administrativa, que se trata de una creación legal, de un nuevo un nuevo instituto jurídico penal de trascendencia que nos posiciona en un amplio campo de discrecionalidad administrativa ya que, aunque pueda estar minuciosamente reglado por el organismo recaudador, resulta inaceptable a los fines de su aplicación en materia penal. Continua su crítica indicando que, el organismo recaudador debió reglamentar a través de una resolución o el dictado de un acto administrativo el momento o las circunstancias por las cuales se adquiere la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito o, al menos los requisitos internos para llegar a esa conclusión, ya que si no, podríamos tener disímiles conceptos de convicción administrativa en cada jurisdicción, con lo que podría ocurrir que ante un mismo hecho algunas jurisdicciones formulen la denuncia penal y otras no.[15]

En otro orden de ideas, cabe destacar, la norma en cuestión suscitó el debate respecto al carácter que reviste la determinación de oficio vinculada al acto de interposición de la denuncia.

La discusión gira en torno a dilucidar la naturaleza que reviste la determinación, e indicar si se trata de una cuestión prejudicial o en cambio, indica las bases técnicas de la existencia de la deuda tributaria, sin revestir el carácter de requisito previo, necesario y/o excluyente para realizar la denuncia.

Respecto a ello, se ha expuesto que “para sustentar una denuncia penal por un delito tributario, la A.F.I.P debe necesariamente dictar resolución de determinación de oficio de la deuda o de convicción administrativa de existencia de un ilícito, lo cual hace a la plena vigencia de los montos impuestos como condición objetiva de punibilidad y permite que el sujeto investigado pueda ejercer su derecho de defensa en la instancia administrativa donde tiene la oportunidad de discutir la cuantificación de la deuda.”[16]

En idéntico sentido, que “la determinación de oficio –tributaria o previsional- debe efectuarse con carácter previo a la denuncia penal. Se intenta, mediante esta alternativa, instaurar un procedimiento previo, a través del cual el contribuyente pueda ejercer sus derechos, y el organismo fiscal depurar los delitos y las contravenciones de los errores o la simple mora.”[17]

Al respecto, un sector de la doctrina refiere que la determinación se trata de “una condición necesaria, pues sin el dictado de dicho acto no se encontraría habilitado el organismo para formular la denuncia penal en aquellos casos en que resulta necesaria la determinación de oficio”.[18] Del mismo modo, que “aunque la AFIP no puede formular denuncia sin la determinación de oficio, su presentación ante el juez o el fiscal surte el efecto de notitia criminis, por la cual el fiscal puede requerir la instrucción si cuenta con datos suficientes, o puede solicitar medidas de prueba y el pedido de que se practique la determinación.[19]

En sentido contrario, hay quienes sustentan que la resolución determinativa de oficio de la deuda tributaria, no introduce una condición de procedibilidad para el proceso penal y, ante ello afirman, que “para quien lleve a cargo la investigación por un delito tributario, (juez o fiscal), la determinación de deuda efectuada por el Fisco será, en todo caso, una hipótesis de trabajo sobre la cual se dictarán todas las medidas pertinentes para corroborarla o desecharla.”[20]

Indicando que, “el acto administrativo no es un elemento constitutivo de la obligación tributaria, no es necesario para su existencia; de ello se sigue que no tiene efecto vinculante para aquélla. Por el contrario su eficacia y finalidad es meramente declarativa y formal. La obligación nace al configurarse el hecho imponible en la medida en que no se hayan producido, respecto del mismo, hipótesis neutralizantes y ello ocurre independientemente de su determinación administrativa.”[21]

Quienes sustentan esta postura afirman que: “la determinación de oficio practicada en sede administrativa no es vinculante para el proceso penal, la AFIP puede denunciar aun cuando el acto administrativo estuviera recurrido y no existe previsión alguna que ordene suspender el proceso penal hasta que aquélla quede firme.”[22]

En este sentido, se ha expresado la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico señalando que: “el requisito (…) establecido por el art. 18 de la Ley 24.769 –actual 26.735-, se refiere a los trámites que debe cumplir el organismo de la administración encargado de la recaudación de tributos (…) la determinación estimativa de deuda que el organismo debe practicar no es impedimento para el ejercicio de la acción penal (…) El monto de las obligaciones tributarias, por otra parte, puede ser comprobado por el juez de instrucción según está previsto por el art. 193, inciso 5º del Código Procesal Penal de la Nación, sin ninguna subordinación a dictámenes u opiniones de organismos dependientes del Poder Ejecutivo. El justiprecio de los tributos que debe practicar el organismo recaudador de acuerdo con el art. 18 de la Ley 24.769 –actual 26.735- es, desde luego, una información útil a esos fines pero de ningún modo cabe entender que fuera vinculante para el juez o que sin esa información no pueda darse curso a la acción penal.”[23]

Subsidiariamente, se ha argumentado que: “la regla prevista por el art. 9 del C.P.P.N es precisa e inequívoca con respecto a que los tribunales deben resolver todas las cuestiones que se susciten en el proceso, con excepción de las prejudiciales, naturaleza que no revisten la determinación del hecho imponible ni la existencia de la obligación tributaria, circunstancias que, en principio, no pueden dejar de establecerse jurisdiccionalmente con relación a imputaciones como las de autos…”[24] y, consecuentemente “tratándose los ilícitos tributarios de la ley 24.769 de delitos de acción pública, rige la regla de la necesidad de investigar oficiosamente su posible comisión, y no se advierte que obste a ello causa valedera alguna, en la medida que la Ley Penal Tributaria no ha instituido expresamente la prejudicialidad administrativa.[25]

Concluimos el desarrollo del debate con las palabras de la Dra. García Vizcaíno, quien nos ilustra al indicar que: “en realidad la determinación de oficio constituye una condición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario… y no debe ser confundido el `carácter constitutivo’ con `condición de eficacia’ porque la determinación de oficio consiste en una fase ineludible para hacer líquido y exigible el crédito fiscal; la determinación de oficio crea un estado de certeza sobre el alcance de la obligación tributaria preexistente.’[26]

B.- Denuncia penal proveniente de un tercero – Art. 18 Ley Nº 26.735

El tercer y último párrafo del artículo 18, se refiere al supuesto mediante el cual la denuncia penal es formulada por una persona ajena al organismo recaudador.

Indica que, cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez deberá remitir los antecedentes al organismo recaudador correspondiente, para que “inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda”. Dicho organismo, tiene que emitir la resolución determinativa o pronunciarse al respecto de la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de 120 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

No puede omitir señalarse que la norma no contempla el supuesto en el que la denuncia sea interpuesta directamente ante el organismo recaudador.

En efecto, es habitual que la AFIP reciba todo tipo de denuncias –anónimas o incluso telefónicas- en sus dependencias, situación que pone en estado de alerta e indefensión a los contribuyentes. Respecto a esta situación se ha enfatizado, en que “…es importante la identificación del denunciante, circunstancia que permite minimizar la posibilidad de que las personas sin escrúpulos se sirvan de la justicia con fines espurios, tales como la venganza, la envidia, la mala competencia, etc. En un ámbito tributario, donde es común recibir denuncias anónimas con el justificativo de no identificarse por miedo a represalias del denunciado, debe observarse, por parte de los funcionarios receptores, prudencia y firmeza en el cumplimiento de requisitos legales que hacen y se relacionan directamente con los derechos esenciales de las personas, malográndose la justicia tributaria mediante la aplicación de teorías o prácticas novedosas, excesivas y/o exorbitantes, tal como puede conceptuarse el pretender sanear la anonimidad de una denuncia mediante el artilugio de hacerla suya el funcionario receptor…»[27]

Sucede que en efecto, en la práctica la denuncia es recibida y analizada para posteriormente iniciar una inspección con motivo de corroborar lo expuesto y, posteriormente se presenta denuncia directa como si fuera por el párrafo primero, poniendo en unas situación de indefensión al contribuyente por soportar una inspección desconociendo que el origen es una denuncia y el destino es una causa penal.[28]

Al respecto, se ha expuesto que «…sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios a partir de denuncias fundadas en hechos puramente imaginarios o simplemente supuestos, porque con ello, además del perjuicio injustamente producido a las personas implicadas, podría darse lugar a que la denuncia se transformara en medio eficaz de persecución para satisfacer bajos sentimientos de venganza o lucro como consecuencias de la intolerancia que tanto ofusca perturba los espíritus.«[29]

Todos aquellos elementos que fueren recabados durante el proceso de inspección revisten vital importancia ya que, serán sobre los que se sustente la pretensión administrativa para la determinación de oficio, como también, necesarios para tipificar la conducta dolosa para la denuncia penal.

Entendemos que, en cualquiera de los casos debe presentarse el Fisco ante el juez para que él, en todo caso, evalúe la admisibilidad de la denuncia y proceda, en consecuencia a cumplir el procedimiento previsto en la norma.

Respecto a los plazos para el dictado de la determinación, la Ley 24.679 originariamente contemplada un plazo de 90 días para que fueren realizadas las tareas de verificación y se emitiese el acto de determinación de oficio. La reforma introducida por la Ley 26.735 elevó ese plazo y lo fijó en 120 días hábiles administrativos. A su vez, conjuntamente con dicha modificación legal, fue eliminada la posibilidad de no formular la denuncia penal, al derogar el art. 19.[30]

C- El papel de las medidas urgentes

Conforme al desarrollo del presente, reviste importancia el art. 21 de la Ley en tratamiento, el cual faculta al organismo recaudador para solicitar al juez penal competencia todas aquellas medidas de urgentes y toda autorización que fuere necesaria a los efectos de la obtención y el resguardo respectivo de los elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria.

Esta medida se puede requerir antes de iniciarse la denuncia penal, cuando el Organismo Recaudador considere que median razones de urgencia para obtener y resguardar todos aquellos elementos de prueba que podrían desaparecer sino actúa en forma inmediata, para el esclarecimiento del ilícito tributario.[31]

La norma en sí, no exige específicamente la acreditación de elementos suficientes o indicios fehacientes de la existencia de un ilícito, y estrictamente indica que: “cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicios relacionados con la presunta comisión de algún hecho ilícito previsto en la Ley, el organismo recaudador podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia toda autorización que fuere necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.

Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente.

Quizás la más controvertida de las medidas que ésta norma faculta solicitar al Juez bajo “el manto de sospecha de la existencia de un ilícito” sea el pedido de allanamiento.                    

Los jueces al pronunciarse han resaltado la utilización abusiva de esta facultad por parte del Fisco, desvirtuando el verdadero sentido de la norma. Ello por cuanto, si se otorga al organismo recaudador la facultad de solicitar medidas urgentes debe ser utilizada con prudencia, para circunstancias excepciones, realmente ante la presunta comisión de un ilícito para la conservación elementos que no subsistirían sin el dictado de dicho acto.

Es por cuanto, toda solicitud de orden debe ser efectuada con elementos de investigación previa, a fin de posibilitar que el juez interviniente obtenga la debida fundamentación. La misma no necesariamente debe estar caracterizada por un principio de certeza, sino con la mera sospecha, acompañada con elementos solventes acerca de la posible existencia de un ilícito, que potencie al juez el dictado de la orden de allanamiento.[32]

No obstante ello, habitualmente se solicitan órdenes de allanamiento, intentando mediante este método obtener elementos que pudieran acreditar la existencia de algún ilícito, más no para acreditar la comisión de un determinado ilícito.

En consonancia a lo expuesto, se expidió la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal en “Mayra S.A. s/infracción Ley 11.683” con sentencia de fecha 22/12/2008 al destacar la necesidad de que haya antecedentes suficientes y convincentes que justifiquen la existencia de la prueba y del procedimiento llevado a cabo.

En el mismo sentido, recientemente se ha pronunciado el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario nro. 1 de la Capital Federal, rechazando el pedido de estas medidas solicitadas solicitadas por la AFIP.

Nos referimos a la causa “Higuaín, Gonzalo sobre infracción ley 24769”– Expte. Nº 1494/13, donde el organismo recaudador, en su primer presentación había solicitado medidas urgentes en los términos del artículo 21 de la ley 24769 alegando la existencia de “…organizaciones ilícitas…” que, actuarían en las transferencias de futbolistas entre clubes afiliados a la Asociación del Futbol Argentina y, desde y hacia, el extranjero sin hacer referencia alguna a la transferencia del jugador”.

En el fallo en cuestión, se dijo que “la maniobra reprochada no reúne todos los elementos objetivos requeridos por el artículo 1 de la ley 24769, pues la simple omisión de la presentación de las declaraciones juradas no configura ardid alguno para hacer incurrir en error al fisco, en tanto no se vio acompañado de ningún elemento adicional que hubiera dificultado el control fiscalizador ni la correcta determinación del impuesto, la determinación de oficio practicada respecto del contribuyente no sólo no arrojó una suma supuestamente evadida que supere el monto mínimo previsto por el artículo 1 de la ley 24769, para el tributo y el ejercicio anual en trato, sino que da cuenta de la existencia de un saldo a favor del contribuyente”.

Asimismo, en este precedente se manifestó que “no puede soslayarse lo infundado de la querella del organismo recaudador (…) instando una acción penal que el Ministerio Público Fiscal no acompañó.”

Cabe concluir destacando, que en última instancia es el juez quien decidirá sobre la procedencia de las medidas urgentes como así también sobre el curso de la denuncia.

Ello por cuanto, en la actualidad rige la regla de la obligatoriedad de la denuncia para todos aquellos funcionarios o empleados públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisión de un delito de los tipificados en la ley (cfr. Art. 177 CPPN). Sin embargo, nada se opone a que en el ámbito judicial se pueda desestimar la denuncia (art. 180 CPPN) ni que los jueces desestimen el requerimiento fiscal si entienden que no se configuró delito (cfr. Art. 195 CPPN).

En todo caso, la causa penal podrá ser desestimada por falta de instancia del Ministerio Público, o puede concluir posteriormente por sobreseimiento, condena o absolución en alguna de las etapas de la instrucción del juicio oral.

Una vez concluido el proceso penal, mediante sentencia firme, el fisco retoma su competencia para la aplicación de sanciones que correspondan según las leyes tributarias.[33]

D- Sustanciación paralela de los procedimientos por vías alternativas

Otro punto importante a abordar en el desarrollo del presente, es el de las llamadas vías paralelas y, la circunstancia de que en sendos procedimientos tributario y, penal tributario, se expidan en sentido opuesto o diverso sobre la existencia y/o cuantía de la obligación tributaria, en el marco de su respectiva competencia, poniendo en tela de juicio la seguridad jurídica y el principio del non bis in ídem, por el cual el sujeto no puede ser perseguido dos veces por un mismo hecho.

Sucede que, el art. 20 de la Ley en análisis, indica que la formulación de denuncia penal no impide la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales. Consecuentemente, una vez emitida la determinación de oficio o ante la convicción administrativa el Fisco formulará la denuncia penal cuando fuere procedente, y el contribuyente podrá apelar dicha resolución.

Esta situación supone que, por un lado y en lo respecta a la determinación de deuda, ésta puede ser recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación –primera instancia- y, de obtener sentencia desfavorable a su pretensión podrá recurrir a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal –segunda instancia- y, finalmente si fuere procedente, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, persistiendo durante toda esa etapa el análisis de la cuestión por parte del juez penal.[34]

Es así que, el art. 20 dispone “La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683[35], texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.”

Conforme indica la norma, los procedimientos no se suspenden, el Tribunal Fiscal de la Nación y las posteriores instancias analizarán específicamente la cuestión tributaria, mientras que el juez penal podrá analizar tanto el elemento objetivo del tipo penal, como el elemento subjetivo, esto es; la existencia de la conducta dolosa del contribuyente o responsable que habría motivado la formulación de la denuncia por parte del Organismo Recaudador.[36]

De este modo, una vez realizada la denuncia penal correspondiente, intervendrá el fuero penal tributario y, del mismo modo, el Tribunal Fiscal de la Nación si el contribuyente hubiere apelado la resolución determinativa ante él.

Este desdoblamiento de instancias es una situación que se suscita frecuentemente en los casos con “facturas apócrifas”. Imaginemos el hipotético caso de un contribuyente al cual el Fisco le realiza una determinación del impuesto en base a la impugnación de las facturas por considerar apócrifas.

Indubitablemente, ambas jurisdicciones (el fuero penal y el administrativo) deberán verificar la autenticidad de las facturas y para ello, se analizará la veracidad y existencia de las operaciones en cuestión, como así también que el servicio haya sido prestado efectivamente. Y, si bien el criterio de valoración de la prueba dependerá de cada juzgador, no resultaría propio de un sistema jurídico coherente que se arribase a dos posiciones contrarias respecto de los mismos hechos.

En este supuesto, si el Tribunal Fiscal de la Nación, la Cámara de Seguridad Social o la Contencioso Administrativa o Federal que corresponda, revocase total o parcialmente la determinación de oficio, implicaría decretar la inexistencia de la deuda o, dicho de otro modo, que no existe cuerpo del delito en materia penal. Indirectamente, ante la inexistencia de la deuda, no existiría evasión, o cualquier otro de los delitos previstos en la Ley. En cambio, si ocurre en sentido inverso, los efectos no son los mismos, toda vez que se habrá acreditado la inexistencia del ardid o engaño, es decir, del dolo, en la acción, no obstante, aun sin delito puede perdurar la deuda. En este caso se aplicarán entonces las disposiciones de la Ley 11.683.[37]

Finalmente, el artículo refiere que en cuanto quede firme la sentencia penal, la autoridad administrativa retomará su competencia sancionatoria, podrá instruir sumario por infracción al sujeto responsable o contribuyente, y aplicar sanciones que correspondan del art. 45 y 46 de la Ley 11.683. Todo ello, sin que la valoración de los hechos realizada en sede penal pueda ser alterada o puesta en tela de juicio.

En efecto, si como consecuencia de una inspección, se efectúa una determinación de oficio, que implica una modificación de la declaración jurada presentada por el contribuyente, en ese mismo acto deben ser impuestas las sanciones respectivas y, en caso contrario, se entenderá que no existe infracción en los términos de la Ley 11.683.

Ello, toda vez que el art. 17 de la Ley 26.735 refiere que, las penas establecidas por la Ley Penal Tributaria serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Lo que significa que es posible, además del doble juzgamiento tanto en sede penal como administrativa, sancionar doblemente al contribuyente o sujeto responsable.[38]

En este sentido, cobra relevancia lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L v. Dirección General Impositiva[39], en cuanto ha indicado que: “las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario”.

Lo expuesto, suscita un arduo debate doctrinario, en el entendimiento de que, cuando el Estado ejerce su pretensión punitiva en un proceso penal, cualquiera fuere su conclusión -condenatoria o absolutoria- dicha pretensión debe considerarse agotada e inhibitoria del ulterior ejercicio del poder sancionador en otro procedimiento, sobre las mismas personas y por los mismos hechos. De lo contrario, se estaría a la posibilidad de que el contribuyente pudiera verse involucrado en la realidad de procesos administrativos y/o penales, que tuvieran como común denominador la duplicidad de delitos contrariando el principio que rige en materia penal conocido como “non bis in ídem”.[40]

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Notas

[1] La reforma fue sancionada en el año 2011 e incorporo algunas reformas a la Ley 24.769

[2] Cfr. Art. 11 y 13 de la Ley 11.683

[3] Cfr. Art. 33 y 35 de la Ley 11.683

[4] Soler Osvaldo H. y Enrique D. Carrica – Nueva Ley Penal Tributaria disponible en http://www.soler.com.ar.

[5] Cfr. Art. 17 Ley 11.683: (…) No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco (…)

[6] Es importante tener en cuenta que los elementos probatorios recogidos por el organismo recaudador al momento de realizar la inspección, son remitidos al proceso penal con la propia denuncia y constituyen habitualmente, la única prueba documental que componen la causa, aparte del informe de la inspección. Y, en base a esta situación se suscita el debate en torno a si el Fisco, en ejercicio de sus potestades y, valiéndose de las declaraciones juradas rectificativas, puede iniciar una denuncia penal al contribuyente sin vulnerar principios rectores del derecho penal, como el principio de defensa y la prohibición de autoincriminación o de declarar contra uno mismo.

[7] SOLER Osvaldo H. y CARRICA, Enrique D.– Nueva Ley Penal Tributaria disponible en http://www.soler.com.ar visitado por última vez 29/10/14.-

[8] La Ley Penal Tributaria solo contempla figuras dolosas. Por lo que necesariamente para su aplicación debe estar presente el dolo.

[9] Higuaín, Gonzalo sobre infracción ley 24769” del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario nro. 1 de la Capital Federal – Expte. Nº 1494/13,

[10] CAPPANNARI, Juan J. “En el camino de la madurez del sistema penal tributario. Un fallo ejemplar” Nota al fallo Müller, Carlos E. – C. NAC. CASACIÒN PENAL, Sala 1ª, 22/03/2006 – en JA 2006 T.IV p.314

[11] Se ha entendido que no hay delito en la Ley Penal Tributaria cuando se trata de meros ajustes técnicos del Fisco –cuestiones de interpretación- que sólo pueden fundamentar una determinación de oficio.

[12] HADDAD, Jorge Enrique, Ob. Cit. Pág. 294-295

[13] FAVIANO, Carlos s/recurso de casación – Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III. Sentencia de fecha 18/05/2006, publicado en La Ley 2007-3, p.277

[14] Se refiere a situaciones en las cuales no corresponde el dictado de la determinación de oficio, por tratarse de una cuestión ajena a dicho procedimiento, como ser caducidad de regímenes promocionales (art 143 Ley 11.683), cómputo de conceptos o importes improcedentes contra el impuesto determinado (art 14 Ley 11.683), incumplimiento de medios de pago (Art. 2 Ley 25.345), impuesto a la transferencia de combustibles líquidos Ley 23.966, entre otros. En estos casos se exige la convicción administrativa, que supone el convencimiento del funcionario público acerca de la existencia de la conducta delictiva.

[15] Cfr. HADDAD, Jorge Enrique, Ley Penal Tributaria Comentada – Séptima edición. Pág. 295-296

[16] FAVIANO, Carlos s/recurso de casación – Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III. Sentencia de fecha 18/05/2006, publicado en La Ley 2007-3, p.277.

[17] HADDAH Jorge Enrique, Ob. cit Pág. 135.

[18] HADDAD, Jorge Enrique, Ob. cit. Pág. 294

[19] ROBIGLIO, Carolina L., “El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instrucción”, Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007, P. 95.

[20] “La determinación de oficio y el delito tributario”. Ministerio Público de la Nación – Procuraduría de Criminalidad Económica y Lavado de Activos. Área Operativa de Delitos Tributarios y Contrabando –Procelac-, en http://www.fiscales.gob.ar/criminalidad-economica/wp-content/uploads/sites/3/2013/10/an%C3%A1lisis-sobre-la-determinaci%C3%B3n-de-oficio.pdf

[21] Cfr. LÓPEZ BISCAYART, Javier y DECARLI, Enrique, `Derecho Penal Tributario, cuestiones críticas’, Ed. Rubinzal – Culzoni, p. 99

[22] Muller, Carlos Eusebio s/recurso de Casación, 22-03-2006 Cámara Nacional de Casación Sala I

[23] CNAPE, SALA A “REG. Nº 674/2004

[24] Reg. Nº686/06, 269/11 y en causa “Adanti Solazzi y Cía. SACIyF s/L.24769. incidente de excepción de falta de acción”.

[25] LÓPEZ BISCAYART, Javier y DECARLI, Enrique “Determinación de Oficio y Proceso Penal”, en “Derecho Penal Tributario. Temas Críticos”, Editorial Rubinzal – Culzoni, Pág. 94

[26] GARCIA VIZCAÌNO, Catalina, `Derecho Tributario’, t. II, 2000, Ed. Depalma, p. 38

[27] BONZÓN RAFART, Juan Carlos en: “Denuncia anónima. Causal de nulidad del proceso iniciado por violación a la ley penal tributaria » ED 154:272

[28] Cfr. HADDAD, Jorge Enrique, Ob. Cit. Pág. 299.

[29] LÓPEZ BISCAYART, Javier, «Características particulares de la etapa de la instrucción en el proceso penal tributario en Estudio sobre el Proceso Penal Tributario», (GÓMEZ, Teresa -Coordinadora-), Buenos Aires, Errepar, 2008

[30] Art. 19 de la Ley 24.769 –antes de su derogación por la Ley 26.735, disponía: “Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1º, 6º, 7º y 9º, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias de hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto.”

[31] BONZÓN RAFART, Juan Carlos, en “Denuncia anónima. Causal de nulidad del proceso iniciado por violación a la Ley Penal Tributaria” ED: 154-272.

[32] Hirsch, Mario El allanamiento de domicilio en materia impositiva en La Ley Online: AR/DOC/3356/2011 Publicado en: Práctica Profesional 2011-152,24/10/2011.

[33] Aplicada la sanción por el Fisco, el contribuyente podrá seguir el recurso alternativo que le brinda la Ley 11.683, recurrir ante el TFN y luego ante la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo.

[34] Se suscita el desdoblamiento del procedimiento, por un lado el procedimiento administrativo tributario y, en simultáneo el proceso penal tributario. Ninguno se paraliza, con la salvedad de que son diferidas las sanciones tributarias hasta el momento en que queda firme la sentencia penal.

[35] ARTICULO 74 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.

[36] Cfr. ZUNINO SUÁREZ, Rodolfo Gustavo en Análisis del proyecto de reforma de la Ley Penal Tributaria y Previsional dirigido por Luis A. Godoy. – 1a ed. – Buenos Aires: FACPCE, 2012.– Informe N° 27 Área Tributaria del Centro de Estudios Científicos y técnicos.

[37] Cfr. HADDAD, Jorge Enrique, Ob. Cit. Pág. 264

[38] De este modo, se encuentra legalmente prevista la posibilidad de que un contribuyente sea penado con la sanción de prisión prevista en el art. 1° de la Ley y, también con la multa prevista por el art. 46 Ley 11.683, por defraudación fiscal.

[39] Fallos: (303:1548) de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

[40] Para poder invocar dicho principio, debe mediar la triple identidad. La que debe recaer sobre el objeto –el hecho en sí-, sujeto y la causa. HADDAH, refiere que en los casos puntuales en los que se encontraría coincidencia respecto de la identidad serían los delitos previstos en el art. 1° a 4° de la Ley 26.735, y los ilícitos de la ley 11.683 en sus arts. 45 y 46. Pero que los hechos de la sentencia definitiva pueden diferir de los expuestos en la determinación de oficio que es la base de la denuncia penal.

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Referencias de la autora

Dra. Laura Sanfelice: Abogada, recibida en el Universidad de Belgrano. Actualmente finalizando el posgrado de especialización en Derecho Tributario en la misma universidad. Desempeña su actividad laboral en la Procuración del Tesoro de la Nación.