-Por la Dra. María Carolina Petraglia-

En la presente colaboración analizaré el instituto de la tasa por actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, los planteos que los contribuyentes han realizado respecto de su constitucionalidad y las diferentes consideraciones que el órgano jurisdiccional y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal han dado al respecto. Para ello, realizaré un estudio previo de la especie tributaria “tasa” en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

1. Tasas
   

1. Concepto y naturaleza jurídica  

A la hora de su definición, el instituto de la tasa, es la especie del género tributo que más controversias ha generado, ya sea por mantenerlo dentro del derecho tributario o fuera de él (al considerarlo un precio), o según sea el tipo de servicio público que se pretenda financiar con el cobro de la misma (uti singuli o uti universo, o servicio público inherente al Estado o no).

Dentro de la doctrina tributaria, y siguiendo a García Vizcaíno, las tasas pueden definirse como “toda prestación, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago”.[i]

Giuliani Fonrouge, expresaba que: “ellas constituyen una categoría tributaria, también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto, y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en el caso de estas, consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.”

García Belsunce, entiende que tasa “es la contraprestación en dinero que pagan los particulares, el estado u otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y divisible.”

Para Dino Jarach, la tasa es “un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo.”

En la legislación de aquellos países que cuentan con un código tributario a nivel nacional, podemos encontrar definiciones de tasa que difieren en algunos elementos de las antes mencionadas. Así por ejemplo, el Código Tributário Nacional de Brasil [ii] legisla que las tasas tienen como hecho generador el ejercicio regular del poder de policía o la utilización efectiva o potencial, de un servicio público específico y divisible, prestado al contribuyente o puesto a su disposición, vinculando a las mismas con el poder de policía, y no con el poder tributario, motivo por el cual esta definición recibió variadas críticas.

La ley General Tributaria Española 58/2003[iii], en la letra a) del número 2 de su artículo 2, clasifica a las tasas como “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.”; en tanto que, el modelo de Código de la OEA-BID (redactado por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa y Ramón Valdés Costa para el programa Conjunto de Tributación de la OEA-BID en 1967), en su art. 16 las define como “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.”

Nótese que más allá de algunas particularidades, todas las definiciones toman como hecho generador del pago de la tasa, la prestación de un servicio por parte del Estado.

Su desarrollo histórico ha estado generalmente ligado al de la Administración Pública, y si bien en nuestro país, desde el punto de vista presupuestario nacional, no es la especie de tributo que más ingresos allega al Estado, sí son un instrumento de vital importancia como recurso público a nivel provincial y municipal.

2. Características

De las definiciones antes transcriptas, y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, podemos extraer las características de las tasas, distinguiéndolas en esenciales, y no esenciales.

Son elementos esenciales los siguientes:

• Naturaleza tributaria: las tasas son exigidas por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, y en consecuencia, les son aplicables todas las garantías previstas en el Estatuto del Contribuyente como límite al poder de imposición. (Ej. principio de reserva de ley, de capacidad contributiva, de igualdad, de no confiscatoriedad, entre otros).
• Reserva de ley: rige plenamente el principio de reserva de ley en la definición del hecho imponible de las tasas. Ya en el año 2003, nuestro más Alto Tribunal, en la causa “Selcro S.A” (326:4251), declaró la aplicación del principio de reserva de ley a las tasas. A tal fin, reseñó que las normas cuya constitucionalidad era cuestionada en autos (decretos 360/95, 67/96, decisión administrativa 55/00 y ley 25.237) utilizaban la expresión “tasa” para referirse a las prestaciones impuestas a favor de la Inspección General de Justicia con relación a servicios prestados por dicho organismo; denominación que se ajustaba correctamente a dichas cargas, según la caracterización resultante del precedente “Berkley”(323:3770), donde, con cita de Giuliani Fonrouge, el Tribunal expresó que la tasa es una categoría tributaria, también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en el caso de estas, consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.

Sin embargo, a pesar de la correcta definición del tributo, las normas que lo imponían fueron declaradas inconstitucionales por afectar el principio de reserva de ley, en virtud del cual, se prohíbe a otro poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas.

• Hecho generador originado en la prestación de un servicio: como se hizo notar antes, la característica distintiva de las tasas es la de ser una contraprestación de un servicio brindado por el Estado en forma concreta y determinada en el individuo receptor.

En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su leading case “Compañía Química S.A. v. Municipalidad de Tucumán” (312:1575) de fecha 05/09/1989, estableció como requisito fundamental para la existencia de las tasas “la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente” (consid. 7°).

Esta doctrina fue reafirmada por la Corte, en el año 2009, en el caso “Laboratorios Raffo c/ Municipalidad de Córdoba” (332:1504), donde al analizar la constitucionalidad de la contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios exigida por la Municipalidad de Córdoba al laboratorio actor en virtud de los agentes de propaganda médica que actuaban en jurisdicción del Municipio, concluyó que dicha contribución, al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su hecho imponible, se trataba de una tasa que no podía ser calificada como impuesto.

El servicio debe ser prestado efectivamente para justificar el cobro de la tasa, siendo irrelevante la voluntad del contribuyente en la recepción del mismo para eximirlo del pago. En tal sentido, nuestro más Alto Tribunal en el fallo “Laboratorio Raffo” antes citado, resolvió, que al no existir en la zona de incidencia de los servicios, local o establecimiento del laboratorio, sobre los cuales pudiera realizarse la prestación efectiva del mismo, no se configuraba el presupuesto esencial de las tasas, exigido en el fallo “Compañía Química”, por lo que la pretensión del fisco demandado no se ajustaba a la doctrina tradicional de la Corte, siendo ilegítimo el cobro de la gabela en discusión.

En el mismo orden de ideas, cabe agregar que más allá del interés individual en la prestación del servicio, la validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (ver fallo “Compañía Química” antes citado).

A partir del precedente “Llobet de Delfino María Teresa c/ Provincia de Córdoba” (Fallos 275:407), de fecha 28/11/69, la carga de la prueba de la efectiva prestación del servicio recae sobre la demandada, quien se encuentra, a criterio de la Corte, en mejor posición probatoria que el contribuyente.

Ha dicho nuestro más Alto tribunal que la relación que debe existir entre el costo del servicio a solventar y el quantum de la tasa a cobrar debe ser razonable; es decir, no se exige una relación estrictamente matemática, pero sí deben tenerse en cuenta los costos totales de la prestación del servicio y la capacidad contributiva del sujeto obligado a pagar[iv]. Por último, cabe señalar que la carga de la prueba de la proporcionalidad del costo del servicio recae sobre el municipio demandado [ver fallo de Corte Suprema de Justicia de la Nación “Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos S.R.L. v. Municipalidad de Puerto Tirol” (319:2211)].

Como elemento no esencial, puede señalarse el siguiente:

• Destino de lo recaudado: el Modelo de Código Tributario para América Latina establece que el producto de la tasa no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. En el mismo sentido, Spisso sostiene que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido entre los sujetos obligados al pago, en virtud de su capacidad contributiva, los eventuales excedentes de recaudación no pueden utilizarse para un fin diferente del servicio que le dio origen al gravamen, porque se produciría una desnaturalización del tributo, con agravio al derecho de propiedad.

Desde otro punto de vista, Villegas y García Vizcaíno entienden que no debe confundirse el aspecto tributario (poder de imposición) con el presupuestario (determinación del destino y administración del recurso una vez obtenido), pudiendo (siempre que la imposición se realice sobre la capacidad contributiva) darse al excedente de lo recaudado por tasa, un destino diferente al servicio prestado.

Lo hasta aquí expuesto describe, sucintamente, el marco constitucional en el que deben regir las tasas que el Estado puede imponer en virtud de su poder de imperio, para financiar la prestación de un servicio.

A continuación, desarrollaré el régimen legal de la tasa cobrada por el servicio de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y los planteos que los contribuyentes han realizado respecto a su constitucionalidad.

2. Tasa por actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación

1. Régimen legal.

La tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación fue instituida mediante ley nacional 22.610 (B.O. 18/06/1982), que establecía la obligación del pago de una tasa del 2% sobre el importe total cuestionado (tributo, intereses y actualización hasta la interposición de la demanda), sin incluir el monto correspondiente a las multas.

La tasa debía abonarse en un cincuenta por ciento (50%) al inicio de las actuaciones, y el cincuenta por ciento (50%) restante, con más la actualización correspondiente dentro de los cinco (5) días de notificada la recurrente de la sentencia contraria a su pretensión.

Estaban exentas del pago de la tasa, las personas que actuaban con beneficio de litigar sin gastos, los amparos por mora de la Administración y las multas, sin perjuicio para estas últimas del pago de la correspondiente tasa, en el momento de la condena definitiva.

El pago del tributo debía acreditarse en el expediente, con el correspondiente comprobante (estampilla fiscal o timbrado) y estaba expresamente legislado, que lo recaudado por la tasa, ingresaba en Rentas Generales de la Nación.

Cualquier cuestión que se planteara con relación a la aplicación de la tasa no suspendía la tramitación del expediente principal, debiendo formarse el correspondiente incidente.

La naturaleza jurídica del tributo en cuestión fue tratada por el propio Tribunal en el fallo de la Sala A, caratulado “Industrias Villa Elisa S.A s/recurso de apelación IVA, expte. N° 5984-I”, del 14/03/1984, en el que, por mayoría, al declararse la incompetencia del órgano jurisdiccional para entender en la causa, se declaró improcedente el pago de la tasa de actuación por “corresponder su pago al servicio jurisdiccional, que no ha sido prestado”. En su voto minoritario el Dr. Morón, entendió equitativo y razonable aplicar al caso, la reducción prevista en el artículo 5° de la ley 22.610 (casos en que la causa terminara por excepciones previas que pusieran fin al litigio), por cuanto sostuvo que la ratio legis de esa disposición era reducir la tasa en función de la actividad jurisdiccional realizada en aquellos casos en los que el Tribunal resolvía la cuestión sin adentrarse en los agravios de fondo, como en el supuesto de autos.

La ley 22.610 estuvo vigente hasta el diecisiete de noviembre de 2004, fecha en que se publicó en el Boletín Oficial la Ley nacional 25.964, estableciéndose que las actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, organismo dependiente de la Subsecretaría de Ingresos Públicos de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Producción, creado por la Ley 15.265 estarían sujetas a la tasa que se establece, salvo las exenciones dispuestas en éste u otro texto legal.

A poco tiempo de entrar en vigencia la ley 25.964, la Asociación Argentina de Estudios Fiscales[v] formuló algunas consideraciones respecto de los cambios legislados.

En primer lugar, posición que compartimos, se refirió a la imprudencia del legislador en referirse al Tribunal Fiscal como organismo dependiente de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, con la consecuencia de reducirlo a una mera repartición pública, sin tener en cuenta que el mismo fue creado como una auténtica magistratura, técnica y especializada en materia tributaria.

A criterio de dicha Asociación, más allá de la naturaleza jurídica que se le atribuyó a la tasa de actuación, resulta incongruente su calificación como tal, y su destino a rentas generales, así como también es criticable el aumento de su alícuota del 2 al 2,50%, sin la correspondiente mejora de las condiciones del personal de dicho organismo. Los firmantes, sostienen que el aumento antes mencionado, tiene por único fin desalentar y debilitar el contencioso tributario, máxime si se tiene en cuenta que el pago debe hacerse en su totalidad al inicio de las actuaciones. A ello, puede agregarse que aún cuando estén previstos supuestos de devolución, el trámite suele ser engorroso.

Por último, en lo que a la inclusión de las multas cuestionadas, en la base imponible de la tasa se refiere, el pronunciamiento citado, considera que la presunción de legalidad del acto administrativo debería ceder frente al principio de inocencia, no correspondiendo por dicho concepto, el cobro de la tasa al inicio de las actuaciones.

Sin perjuicio de dichas manifestaciones, el régimen establecido en ley 25.964 (con la modificación de la ley 26.067) y lo establecido por la Resolución General AFIP n° 3124 es el marco normativo vigente, cuyas características son las siguientes:

• A todas las actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cualquiera sea su naturaleza, se les aplica una tasa del 2,50%, calculada sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida), que constituya la pretensión del recurrente o demandante (art. 2°).
• Por los recursos de amparo, a diferencia del régimen anterior, debe tributarse una tasa de monto fijo ($ 80) (art. 2°).
• La tasa debe abonarse en su totalidad, al inicio de las actuaciones, con la posibilidad de su posterior reajuste al tiempo de realizarse la liquidación definitiva.
• El artículo 3° prevé que la falta de pago de la tasa no obstaculizará la prosecución de las actuaciones, sin perjuicio de lo cual se reguló el procedimiento a seguir a fin de lograr su cobro vía juicio de ejecución fiscal (art. 7°).
• Están exentos del pago del tributo las personas que litiguen con beneficios de litigar sin gastos (art. 9°).
• Se legislaron dos supuestos de reducción de la tasa: uno en razón del sujeto (50% de reducción para los concursados civil y comercialmente), y otro en virtud de la forma en que concluyen las actuaciones ante el Tribunal (reducción de la tasa a un tercio, cuando prosperen excepciones previas que pongan fin al litigio y en las causas que finalicen por desistimiento de la actora anterior a la contestación del traslado del recurso por el fisco nacional) (art. 9°).
• Se prevén supuestos de devolución de excedentes (según la proporción en que se impongan las costas y en los casos de reducción por finalización del proceso por allanamiento o desistimiento de las partes, o excepciones previas).
• El ingreso de la tasa puede realizarse mediante el pago en entidad bancaria habilitada con el formulario F 294/B, o vía transferencia electrónica de fondos, generando el correspondiente volante electrónico de pago (VEP).
• El destino de lo recaudado ingresa a la Tesorería General de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda.

2. Que planteos han realizado los contribuyentes y que suerte han tenido en la jurisprudencia

Variados han sido los cuestionamientos realizados por los contribuyentes, quienes habiendo interpuesto alguno de los recursos que habilitan la competencia del Tribunal, se encontraron sujetos al pago de la correspondiente tasa de actuación.

La oposición a dicho pago debe estar fundada, conforme lo establece el artículo 7° de la ley 25.964, y tramita por vía de incidente, sin suspender el trámite del expediente principal.

A continuación, realizaremos un análisis de los diversos agravios expresados por los contribuyentes dirigidos principalmente a cuestionar la validez constitucional de la tasa exigida. Cabe desde ya señalar que el Tribunal no puede pronunciarse acerca de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, en razón de la limitación prevista en el artículo 185 de la ley 11.683, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por el Máximo Tribunal. En tal sentido, no hay duda alguna que la ley 25.964, al regular el régimen legal de la tasa por actuación, es una ley tributaria a la que se le aplica la prohibición legal descripta.

Los cuestionamientos de los contribuyentes han sido:

• Destino de lo recaudado. Confiscatoriedad del tributo. El monto total de lo recaudado debe guardar una razonable y discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado, de manera tal que si la recaudación excede más allá de lo discreto y razonable, se afectan las garantías de razonabilidad y propiedad, por cuanto el sobrante estaría brindando cobertura a otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debería hacerse mediante impuesto u otras tasas. En tal sentido, la nueva alícuota de 2,5% establecida en la ley 25.964, en cuanto excede el 1% pagadero al inicio de las actuaciones que antes fijaba la ley 22.610, carece de causa constitucional.
• Afectación del derecho de defensa en juicio y acceso a la jurisdicción (consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional), debido al aumento de la alícuota de la tasa, la obligación de pagarla al inicio de las actuaciones y la inclusión de las multas en la base imponible.
• Falta de capacidad contributiva para afrontar el pago de la tasa, que la convierte en ilegítima, arbitraria e irrazonable por afectación al derecho de propiedad, amparado el el artículo 17 de la Constitución Nacional.
• Falta de prestación del servicio que configure el hecho imponible de la tasa, al tener que abonar la tasa de actuación al inicio de las actuaciones.
• Defensa en juicio, acceso a la jurisdicción. El aumento de la alícuota no tiene otro fin que desalentar el contencioso tributario, al cual debilita, porque con lo recaudado en concepto de tasa de actuación no se propicia un crecimiento del Tribunal acorde a la dinámica actual que plantea el conflicto entre el Fisco y contribuyente, ni se sostiene su estructura vigente. A ello añaden que frente a la imposibilidad de pago, la ley habilita el juicio de ejecución fiscal, de manera tal, que puede suceder que los contribuyentes estén discutiendo la procedencia o no de la determinación realizada por el Fisco nacional, y paralelamente, sujetos a un juicio de ejecución fiscal por la tasa de actuación impaga.

Así también se ha planteado que toda norma de tipo procesal en cuya virtud se obligue a la previa oblación del pago de la tasa de actuación, para recién acceder o continuar una presentación ante la jurisdicción, es inconstitucional, por significar una afectación al principio de autodeterminación de los tributos, y la garantía de defensa en juicio.

• Afectación del principio de igualdad. Con fundamento en el artículo 16 de la Constitución Nacional, que en materia de igualdad tributaria exige igual tratamiento a quienes estén en igualdad de circunstancias, según su capacidad contributiva, se planteó que en el caso de la tasa de actuación no hay manera de asegurar tal igualdad porque el monto discutido en el proceso, no es un parámetro revelador de capacidad contributiva, en razón de que el contribuyente no está en posición de esa suma, sino que la reclama.
• Afectación de las garantías de proporcionalidad y progresividad, efectiva prestación del servicio jurisdiccional. Al respecto, se planteó que la proporcionalidad y progresividad son técnicas mediante las cuales se satisface el principio de igualdad, con el fin de lograr una efectiva igualdad de hecho, de manera tal que el Estado no debe lograr la igualdad mediante el beneficio de litigar sin gastos, sino de forma directa, es decir exigiendo el pago de la tasa cuando el servicio de jurisdicción se haya prestado efectivamente, mediante el dictado de la sentencia definitiva.
• Violación del principio de capacidad contributiva. Confiscatoriedad del tributo. Derecho de propiedad. Según los agravios expresados por los contribuyentes, el hecho imponible de la tasa se configura con el dictado de la sentencia como consecuencia del desarrollo de un proceso para llegar a dicho fin, y no al inicio de las actuaciones con la presentación de un solo escrito; por lo que resulta confiscatoria e ilegítima una tasa de actuación que afecta una capacidad contributiva agotada o potencial, que se exige cuando todavía no se configuró el hecho imponible. Se afecta de esa manera el derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de la Constitución Nacional.

Por su parte, el Fisco nacional demandado, ha respondido a dichos agravios sosteniendo que los contribuyentes cuentan con el instituto del beneficio de litigar sin gastos, que exime del pago de la tasa de actuación a quienes se encuentren en ciertas condiciones de pobreza, siempre que las mismas sean probadas. Así también ha sostenido, que la ley 25.964, prevé la devolución de lo abonado en concepto de tasa, según como se impongan las costas en la sentencia, por lo que no procede el planteo de confiscatoriedad.

Por otra parte niega que se afecte el derecho de acceso a la justicia y el principio de capacidad contributiva, en razón de que las normas procesales habilitan a litigar con carta de pobreza.

De igual manera, entiende que el Tribunal no es el órgano frente al cual deban realizarse los planteos de inconstitucionalidad de la tasa, correspondiendo recurrir por vía del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683.

De la jurisprudencia ha tratado los agravios de los contribuyentes de la siguiente manera:

• Falta de prueba de los extremos invocados. No es inconstitucional la tasa de actuación atento a la falta de una exhaustiva demostración de su desproporción, que fue simplemente invocada por la actora y no probada (voto del Dr. Torres en fallos “Sassoon Alejandra s/ apelación-impuesto a las ganancias-incidente”, TFN, Sala “B”, del 28/03/2008, y “Murillo 666 S.A s/incidente -apelación- IVA”, TFN, Sala “B”, 16/04/2009).
• Prestación de un servicio público divisible. Los gastos operativos de funcionamiento del Tribunal, aseguran concretamente esa ventaja en el particular que litiga, principalmente producen la satisfacción de una necesidad divisible y cuantificable que experimenta el que ejercita la pretensión procesal, y por lo que parece razonable, prima facie, que soporte el pago de la tasa de actuación que manda la ley (voto del Dr. Torres en “Sassoon Alejandra” y “Murillo 666” antes citados).
• Destino de lo recaudado. Si bien de la prueba producida surgía una marcada excedencia de lo recaudado por tasa sobre los gastos previstos en el presupuesto del Tribunal, el incremento de la tasa en la reforma legislativa, obedecía al aumento en el número de Salas, el incremento en la dotación y retribución del personal, la informatización del contencioso tributario y la eventual constitución de una delegación de dicho Tribunal, fija en el interior del país (voto del Dr. Torres en “Sassoon Alejandra”). Cabe, en este punto, recordar las críticas efectuadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en el pronunciamiento de su Consejo Directivo tratado en el acápite anterior.
• Destino de lo recaudado. Con cita de Giuliani Fonrouge, Navarrine y Asorey, el Dr. Porta en su voto en el fallo “Sassoon Alejandra” sostuvo que la calificación jurídica de la tasa no puede depender de la cuantía de la prestación siempre que exista la prestación de un servicio organizado con fines de interés colectivo (aunque no sea prestado en beneficio del contribuyente) y que la tasa no sea confiscatoria y guardando su monto una razonable proporción con el servicio prestado.
• Se rechazó el agravio relativo a la afectación de acceso a la justicia, con fundamento en la existencia del beneficio de litigar sin gastos como medio más propicio para asegurar que el servicio de justicia sea irrestricto para toda persona y se garantice su gratuidad, cuanto menos desde el acceso a dicho servicio, hasta que el derecho sea decidido (fallo “Bona Fields S.A. (TF 31302-I) – INC c/DGI”, Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, de fecha 22/04/2014).

Asimismo, en su voto en la sentencia que recayó en el 2006, en el expediente caratulado “Carlomagno SRL s/recurso de apelación- impuesto a las ganancias”, de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, el Dr. Buitrago sostuvo que con el beneficio de litigar sin gastos y la reducción prevista en caso de estar concursado civil o comercialmente, queda garantizado al contribuyente el acceso a un tribunal competente, independiente e imparcial para la determinación de sus derechos u obligaciones, conforme lo prescribe el artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica, con lo cual, no se produce afetacción al derecho de acceso a la justicia. En el mismo, sentido, sostuvo que el pago de la tasa al inicio de las actuaciones tampoco limita o coarta la defensa en juicio, por la posibilidad de devolución en caso de sentencia favorable, Por último, señala que los acotres se sometieron voluntariamente a la jurisdicción del Tribunal, debiendo abonar la consecuente tasa por actuación ante dicho órgano.

• Según la tradicional doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la tacha de confiscatorio de un tributo, debe ser objeto de prueba concreta y circunstanciada por parte de quien alega. Dicha actividad probatoria, debe demostrar una absorción por parte del Estado, de una parte sustancial de la renta o el capital, como consecuencia del establecimiento del tributo. En tal sentido, de los fallos en análisis, surge que los contribuyentes se limitan a realizar manifestaciones genéricas, que no alcanzan a desvirtuar el tributo cuestionado, por lo que el agravio relativo a la confiscatoriedad de la tasa es rechazado (fallo “Bona Fields S.A. (TF 31302-I) – INC c/DGI”, Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, de fecha 22/04/2014).
• No corresponde declarar la inconstitucionalidad de la tasa por actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, porque ella es moderada en su importe, y no constituye una traba real para que los contribuyentes reciban en plenitud y eficacia el servicio estatal de administración de justicia. (fallo “Bona Fields S.A. (TF 31302-I) – INC c/DGI”, Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, de fecha 22/04/2014).
• Con cita de Fallos 170:131 y sentencia de 7 de julio de 1998 in re: T.121. L. XXIV, “Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de. c. Estado Nacional s/nulidad de decreto- incidente de tasa de justicia, la Sala “C” del Tribunal Fiscal de la Nación, sostuvo que no es censurable que para la determinación de la tasa judicial se tenga en cuenta la capacidad tributaria del beneficiario del servicio, la que se presume por el monto del pleito o interés económico jurídicamente comprometido. Por otra parte, se declaró que los servicios prestados por la administración de justicia son tanto más importantes y apreciables cuanto mayor sea el valor de los bienes sobre los que versa el proceso. Es por ello, que a criterio de los sentenciantes, se estableció el instituto del beneficio de litigar sin gastos, como garantía de la igualdad y el acceso a la justicia. Por dichos fundamentos, se desestimaron los planteos de la recurrente (fallo “Sojatuc S.R.L. s/incidente tasa de actuación”, TFN, Sala “C”, de fecha 15/04/2010).
• Principio de igualdad en materia tributaria. El Dr. Brodsky, en el sentencia recaída en la causa “Cazadores Cooperativa de Trabajo Limitada s/recurso de apelación- impuesto a las ganancias, expte n° 27.711” (TFN, Sala “D”), señaló la limitación prevista en el artículo 185 de la ley 11.683, sin perjuicio de considerar pertinente aclarar que la tasa de actuación se aplica a todas las actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, sin que se advierta en qué medida se vulneran garantías y principios contenidos en la Constitución Nacional, puesto que todos los contribuyentes que ejerciendo la opción del artículo 76 de la ley 11.683 recurran ante el Tribunal Fiscal, recibirán un mismo tratamiento en lo concerniente a la alícuota que deberán abonar en concepto de tasa.

3. Conclusión

Como primera conclusión surge que la tasa por actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cumple con los requisitos desarrollados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el leading case “Compañía Química” al estar su pago originado en la prestación de un servicio jurisdiccional técnico y especializado en la materia relativo a algo individualizado del apelante.

Si se tiene en cuenta que los contribuyentes, al recurrir un acto determinativo de oficio ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no deben pagar el tributo cuestionado (evitando así la regla del “solve et repete), el pago de la tasa de actuación por la prestación de un servicio jurisdiccional técnico y especializado, no parece, en principio, afectar garantía constitucional alguna. Si a ello se añade que la ley 25.964 prevé el instituto del beneficio de litigar sin gastos para aquellos contribuyentes que prueben estar en estado de pobreza, así como la reducción en caso de contribuyentes concursados, y la devolución de la tasa abonada en determinadas situaciones puede decirse que la tasa analizada en la presente colaboración, respeta el principio de capacidad contributiva y el derecho de acceso a la justicia.

Parece justo y equitativo que quien acceda al órgano jurisdiccional y ponga en movimientosu estructura con el fin del dictado de una sentencia definitiva, deba pagar la correspondiente tasa de justicia, siempre que, se reitera, se respete su capacidad contributiva y se reciba efectivamente el servicio que da nacimiento a la obligación de pagar la tasa de actuación.

Todo ello, sin perjuicio de considerar que lo recaudado en concepto de tasa de actuación debería estar destinado al presupuesto del propio organismo que presta el servicio que justifica su cobro[vi].

Bibliografía

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• García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I-Parte General, Cuarta Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2009.
• Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, Volumen I, 6°. Edición- Depalma – 1997.
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• Spisso, Rodolfo R.: “Acciones y recursos en Materia Tributaria”- Abeledo Perrot, Tercera Edición – 2010.

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Notas

[i] García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I-Parte General, Cuarta Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2009, pág. 93/94.

[ii] Ley Nº 5172 (publicada en el Diario Oficial de la Unión el 27.10.1966 y rectificada en el del 31.10.1966).

[iii] BOE núm. 302 de 18 de Diciembre de 2003, con entrada en vigencia el 1/07/2004.

[iv] Al respecto se pueden consultar Fallos “Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San Rafael” (234:663), “Sniafa S.A. v. Municipalidad de Berazategui” (277:218) y “Gas Natural Ban S.A. v. Municipalidad de La Matanza” Impuestos LVIII -B- 2014)

[v] www.aaef.com.ar/portal/pronunciamientos.

[vi] Para mayor información ver el Informe de la Auditoría General de la Nación, de fecha 20 de diciembre de 2005, en: http://www.agn.gov.ar/informes/informesPDF2006/2006_194.pdf.

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Referencias de la autora

La autora se desempeña desde 2008 como abogada en el Tribunal Fiscal de la Nación. Ha cursado la carrera de Especialización de Derecho Tributario en la UBA. Desde 2013 es adjunta segunda en la materia “Derecho Tributario y Financiero” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Palermo (docente a cargo del curso) y desde 2010 es ayudante de segunda en la materia “Teoría General del Derecho Tributario” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.