-Por la Dra. Cristina del Carmen Mansilla-

1.- Introducción

La noción de riesgo suele utilizarse como sinónimo de peligro. El riesgo, sin embargo, está vinculado a la vulnerabilidad, mientras que el peligro aparece asociado a la factibilidad del perjuicio o daño. En otras palabras, el peligro es una causa del riesgo.

Existen riesgos de distinto tipo y que surgen en diferentes ámbitos como el laboral, biológico, financiero y el fiscal que es el que se propone analizar en el presente trabajo.

El fisco nacional emitió la Resolución General 1974 publicada en boletín oficial el 12.02.05 donde se estableció un procedimiento que permitirá a la Administración Federal de Ingresos Públicos evaluar el grado de cumplimiento de los deberes formales y materiales a cargo de los contribuyentes y/o responsables del cumplimiento por deuda ajena denominado SI.PE.R (Sistema de Perfil de riesgo), categorizando a los responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado a través de 5 (cinco) letras: categoría A: bajo riesgo; a la categoría E: alto riesgo.-

Mientras que el fisco de la Provincia de Buenos Aires, publico la Resolución Normativa Nº 129, en boletín oficial del 16.04.09 que califica el perfil de riesgo individual de los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos, a los automotores y a las embarcaciones deportivas o de recreación, definiendo también cinco categorías, siendo la O: sin riesgo fiscal y la categoría 4: con alto riesgo.

Por otra parte el fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, publico recientemente la Resolución 744 en boletín oficial el 21.11.11 con la función de modificar la Resolución 220/2008 propendiendo a alcanzar el más alto grado de cumplimiento de las distintas obligaciones fiscales impuestas a los contribuyentes de esa jurisdicción, a través de determinación de parámetros objetivos que permiten caracterizar como fiscalmente riesgosas ciertas conductas de los sujetos pasivos.

La Dirección General de Rentas de la Provincia de Salta, bajo la Resolución General N° 8 publicada en boletín oficial el 01.10.10 determinó la categorización de contribuyentes y/o responsables que en función de cumplimiento de sus deberes formales o materiales quedarán alcanzadas por la categoría A: sin riesgo o hasta la categoría D: alto riesgo fiscal, disponiendo de esta forma un porcentaje de retenciones diferencial a cada actividad económica desarrollada en su jurisdicción.

También la Secretaria de Ingresos Públicos de la Provincia de Santa Cruz, presento la Disposición 27 publicada en boletín oficial 24.04.12, en la que se dispone la determinación en virtud de su comportamiento fiscal de los contribuyentes del riesgo fiscal conforme los últimos 5 (cinco) años calendarios, pero con la características de si bien no establece categorías pueden exponer su disconformidad y/o solicitar su exclusión.

Como se observa del análisis de cada una de las normas antes citadas, el fisco hace un análisis de las condiciones económicas de cada contribuyente, a través de determinados indicadores como ser: ventas, cantidad de empleados, actividad económica etc. Y conforme el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales dispuestas en sus respectivos códigos fiscales vigentes, otorga a cada contribuyente o responsable la posibilidad de manifestar su disconformidad sobre la calificación del riesgo fiscal, con todos los elementos de prueba que demuestren sus argumentos.

La cuestión que deseo resaltar es que estamos en presencia de un acto administrativo, que tipifica el estado de un sujeto pasivo, sin notificación fehaciente del mismo, además de violentar el derecho a defensa dispuesto en el artículo 18 de la Constitución Nacional, y ser confiscatorio conforme las normas previstas en la legislación provincial además que esta figura suele ser utilizada como “antecedente” para fundar en ciertos casos, la interposición de medidas cautelares o sanciones a estos contribuyentes y/o responsables.

En alguna legislación provincial a través del sistema recaudatorio vía retenciones a las cuentas bancarias, estaríamos violentando el “principio de legalidad” ya que las determinaciones de deuda son estimativas y en forma unilateral, además en ningún momento se evalúa el principio de capacidad contributiva del sujeto pasivo y/o su condición de tal. Por ejemplo: las retenciones fiscales que se hacen en las cuentas bancarias se aplican sobre todo ingreso sin hacer distinciones, por ejemplo cuando se trata de un crédito personal o hipotecario (SIRCREB).

A continuación propongo un análisis de cada uno de los argumentos vertidos para sostener que la figura de tipificación del “riesgo fiscal” debe ser evaluada y porque no corregida.

2.- Acto Administrativo

Entiendo necesario recordar que el acto administrativo es aquel acto jurídico de voluntad, de juicio, de conocimiento dictado por la Administración Pública en el ejercicio de una potestad administrativa, el cual produce efectos jurídicos a determinados sujetos pasivos.

Los elementos integrantes del acto administrativo enumerados en el artículo 7 de la Ley nacional de Procedimientos Tributarios Nº 19.549, son:

Objeto, consiste en lo que el acto decide, valora u opina a través de la declaración pertinente, como consecuencia del ejercicio de facultades discrecionales que le concede una norma predeterminada, siendo el hecho cierto física y jurídicamente.

Motivación, es la declaración de cuales han sido las razones y circunstancias de hecho y derecho que han llevado a dictar el acto administrativo y se hallan dentro de los considerandos. La motivación es indispensable para poder apreciar si se ha satisfecho la finalidad prevista en la norma que otorga facultades al órgano para emitir el acto.

Forma, es el modo o manera de producir la exteriorización del acto, escrito o verbal, constituyendo un elemento de certeza y garantía para los particulares, siendo elemento esencial para constituir una garantía en favor de los particulares.

La calificación del riesgo fiscal en cada una de las normas reglamentarias enunciadas, constituyen actos administrativos que contienen los elementos dispuestos por la ley N°19.549.

Sin embargo estos actos administrativos son determinados y publicadas en el padrón de contribuyentes de cada organismo recaudador, a la cual puede acceder el sujeto pasivo o sus representantes, constituyendo una forma de notificación del acto administrativo que determina el “riesgo fiscal”, conducta que podemos definir como tendientes a producir una posible evasión tributaria, pero si nos detenemos a analizar las formas de notificación dispuestas por las leyes procedimentales, esta modalidad no responde a ninguna de las tipificadas por la norma, violentándose el derecho a defensa del contribuyente, ya que éste no toma conocimiento de la opinión vertida por el fisco, al momento de las retenciones sobre sus cuentas bancarias, como es el caso de Ciudad Autónoma de Buenos Aires, e incluso se utiliza como antecedente al momento de evaluar subjetivamente la aplicación de sanciones, más allá de que los considerandos de las resoluciones sostienen que se aplicaran al momento de definir el inicio de una fiscalización impositiva, o la planificación de acciones de cobranza.

3.- Principios Constitucionales Afectados

El artículo N°19 en su segundo párrafo de la Constitución Nacional establece, el denominado principio de legalidad que sostiene: “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la Ley ni privado de lo que ella no prohíbe”.

Si nos detenemos a analizar la diferencia conceptual entre ley (normas obligatorias dictadas por el poder legislativo y obligatorio para todos los ciudadanos), resolución general (normas generales obligatorias para los administrados, dictados por la máxima autoridad del Organismo recaudador), resolución (son actos de alcance particular dirigidos a los administrados que aluden al hecho de hallar la solución a un conflicto o problema) o Disposición (son los mandatos prescriptivos de conducta de los administrados impuestos por el Estado), pareciera que no existen tales, porque según el ámbito de aplicación son de cumplimiento obligatorio todas los tipos de normas administrativas, pero violatorias del principio de legalidad , cuando este impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, y también, veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención en situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto, razón por la cual, no pueden establecerse por vía interpretativa restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni considerarse implícitas en ella, pues, tal pauta hermenéutica no sería adecuada al referido principio (1,2).

Con este antecedente de nuestro Alto Tribunal deseo sostener la interpretación de que hay un exceso en la aplicación de las facultades de recaudación, desde que el organismo recaudador puede exigir a las entidades financieras que actúen como agentes de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sin haber determinado previamente el quantum de la deuda fiscal lo cual en algunas circunstancias puede calificarse como confiscatorias, por violentarse la capacidad contributiva del sujeto pasivo, ya que no se evalúa el origen de cada ingreso a la cuenta bancaria, ni la condición del titular de dicha cuenta, como responsable tributario.-

Por otro lado el artículo 18 de la Constitución Nacional dispone, el principio de defensa en juicio que establece que: “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales…” y conforme ha planteado la doctrina, los fiscos locales están generando un incremento en la presión tributaria lo cual termina dañando las fuentes generadoras de ingresos, que son los contribuyentes, generando perjuicios económicos en el sistema y violentando el principio del derecho de defensa en juicio, ya que no se aplica la presunción de inocencia frente a la falta de determinación de deuda de oficio o la instrucción de un sumario donde se le imputen los incumplimientos y/o parámetros que permiten tipificar en cada norma citada en la introducción, el “riesgo fiscal”.

Es manifiesto que debido al “estado de sospecha” de algunos ciudadanos incumplidores de las obligaciones fiscales, se violenta el principio al debido proceso adjetivo y se atenta contra la presunción de inocencia que consagra nuestro sistema constitucional en el artículo 75 inciso 22 cuando hace referencia a la declaración de los Derechos y Deberes del Hombre en la Declaración Universal de Derechos Humanos, así como el artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica entre otros.

Conforme ha sostenido (Christensen, 2010) la Administración hace cumplir las sanciones que le aplican a aquellos tipificados prematuramente como culpables, al haber sido incluidos en el registro del “riesgo fiscal”, como se dijo parece una cautelar innovativa, siendo una facultad que corresponde ser aplicada únicamente por un juez natural con jurisdicción en la causa, porque afectan al derecho de propiedad de los contribuyentes.

No podemos pasar por alto el principio constitucional de no confiscatoriedad normado en el artículo 17 de nuestra Constitución Nacional cuando dice “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley…” ya que al no haber un análisis de la capacidad contributiva previa del sujeto pasivo de la obligación, en algunas oportunidades este se torna violatorio, ya que se observa en cada una de las normas locales que disponen la actuación como agentes de retención, aplicando un porcentaje previamente tabulado en la norma dispositiva, sin evaluar el origen de dichos ingresos a las cuentas bancarias.

4.- El riesgo fiscal aplicado por el Fisco Nacional

La Resolución General 1974 publicada en boletín oficial el 12.02.05 donde se estableció un procedimiento que permitirá a la Administración Federal de Ingresos Públicos evaluar el grado de cumplimiento de los deberes formales y materiales a cargo de los contribuyentes y/o responsables del cumplimiento por deuda ajena denominado Sistema de Perfil de Riesgo, modificada por la RG 2166 publicada en el boletín oficial el 11 de Diciembre de 2006, incorporando en la categorización a los importadores y exportadores, no define el objetivo de esta parametrización.

4.1. El riesgo fiscal como antecedente para aplicar en facultades de verificación

Sin embargo hay doctrina y jurisprudencia judicial que ha citado el concepto de “riesgo fiscal” como antecedente considerado en sede administrativa por el juez administrativo, al momento de emitir la orden de “agente fedatario” normada como facultad de verificación en el artículo 35 inciso g) de la Ley Nº 11.683 (to en 1998 y sus modif.) cuando dice: …“La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos”.

Concepto sostenido en la causa “Ullsan SRL s/infracción Ley 11.683 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B con sentencia el 14.10.2011” cuando planteo la inconstitucionalidad del artículo 35 inciso g) de la Ley Nº 11683 frente a la falta de exteriorización de los antecedentes fiscales requeridos previamente por la norma procedimental, anteriores al procedimiento llevado adelante, ya que la doctrina y jurisprudencia sueln dar al anoticiamiento anónimo de un presunto hecho delictivo, la equivoca y genérica denominación de “denuncia anónima”, que no es constitutivo de un acto procesal, sino que constituye la exteriorización de una sospecha con relación al incumplimiento del contribuyente, al igual que la calificación asignada a través del Sistema de Perfil de Riesgo.

Sostiene la presente causa que desde el punto de vista penal “antecedentes fiscales” estarían constituidos por infracciones firmes anteriores, y expresamente tipificadas en un informe previo que se suministrara al tribunal competente, no haciendo lugar a la interposición de inconstitucionalidad.

Otro caso similar fue la causa “ Alfipolo SRL de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B con sentencia el 29.04.2011” donde el Dr. Marcos Arnoldo Grabivker expreso que por : “antecedentes fiscales” no se refiere a los antecedentes que registra el sujeto pasivo por infracciones fiscales anteriores, sino a toda información o datos obrantes en el organismo recaudador de cualquier origen, como los elementos evaluados para incorporar al sujeto pasivo dentro del Sistema de Riesgo Fiscal, por las cuales el juez administrativo haya tomado conocimiento de la posible omisión de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes, con las formalidades exigidas por la administración.

4.2.- El riesgo fiscal como antecedente para solicitar una medida cautelar tributaria

Una de las medidas cautelares más solicitadas por el fisco nacional a efectos de poner a salvaguarda el crédito del fisco es el “embargo preventivo” dispuesto en el artículo 111 de la Ley Nº 11.683 (to en 1998 y sus modif.) frente al riesgo de insolvencia del sujeto pasivo, aspecto que no debe ser probado previamente salvo por la determinación presunta de deuda.

Sin embargo en la causa “Tlon Inversiones S.A. c/ Kalitecnos S.A. de la Cámara de Apelaciones en lo Comercial, sala B con sentencia el 30.06.10” se declaró improcedente el embargo preventivo solicitado con fundamento en el “grave riesgo de insolvencia” del deudor pues dicha hipótesis resulta insuficiente cuando el artículo 209 inciso 4° del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación autoriza dicha medida cautelar cuando la deuda se halle justificada en los libros de comercio o surja de una certificación por contador público nacional en el supuesto de factura conformada.

Similar criterio al antes vertido se utilizó para declarar la inconstitucionalidad de la facultad de verificación normada en el artículo 35 inciso f) de la Ley Nº 11.683 (to en 1998 y sus modif.) denominada “clausura preventiva” en la causa “Biturón Horacio Andrés s/Clausura preventiva de la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, sala I con sentencia el 09.09.2011” frente al carácter punitivo que posee esta facultad y en la medida de que la prosecución de la actividad del responsable, implique un riesgo inminente de incrementar el perjuicio fiscal derivado de su acción, repercutiendo también sobre los demás contribuyentes en cuanto ello importa una violación a las reglas de la libre competencia.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en 1922 reconoció la potestad del Estado, para limitar los derechos de los habitantes cuando se encontraba en riesgo la moral, la salud, la seguridad pública y los intereses económicos de la comunidad. Aún reconociéndole el carácter de medida cautelar, su utilización debe efectuarse dentro de determinados parámetros como la presencia de elementos de urgencia y perjuicio grave que ameriten el remedio, de manera que se debe evaluar y ponderar en el caso concreto el daño, de modo que no se vulnere el derecho de defensa en juicio.

5.- Conclusión

Si bien he intentado analizar del modo más objetivo posible, el actuar generalizado que han tenido los estados locales en procura de recursos para satisfacer sus gastos públicos, con los derechos constitucionales de los sujetos tributarios vemos que se han generado situaciones conflictivas en donde entiendo que se debe tutelar al más débil, para que no se descrea del sistema tributario vigente, por ello considero que debería evaluarse la factibilidad de generar un “Registro de Reincidencia de Faltas Fiscales en la Administración” con un sumario administrativo previo que permitiera al sujeto pasivo demostrar su estado de inocencia a través del ejercicio del derecho a defensa en juicio además del aporte de pruebas en su favor.

La recaudación vía retención se computará como pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a partir del anticipo mensual correspondiente, constituyendo los resúmenes de cuenta bancaria constancia de recaudación suficiente y única, además en caso de generar saldos a favor del contribuyente su imputación podrá ser trasladada a la liquidación de los anticipos futuros, pero en ninguna instancia se hace alusión a la determinación de su imputabilidad en la omisión al cumplimiento fiscal tanto formal (falta de la denuncia de domicilio fiscal) como material (falta de presentación y pago de declaraciones juradas) cuando el Fisco cuenta con herramientas específicas para lograr su cumplimiento.

Por otra parte la retención que se efectúa por interposición de solicitud del fisco local ante las entidades financieras, sin tiempo de caducidad torna confiscatoria esta facultad recaudatoria.

El fisco nacional ha sido más cauteloso al aplicar los efectos que generan los perfiles de riesgo, sin embargo algunos funcionarios consideran éstos como elementos “antecedentes” al evaluar las conductas infractoras del sujeto pasivo o contribuyente, aspecto demostrado por las sentencias citadas en el presente artículo, a modo de ejemplo, para fundar la interpretación de que además se violenta un aspecto fundamental de los actos administrativos que es la “notificación fehaciente” que permita al responsable tributario ejercer su derecho de defensa frente a esta tipificación del riesgo, más allá de que las facultades de verificación son amplias y están dispuestas en nuestro Código Fiscal Ley Nº 11.683 (to en 1998 y sus modif.).

6.- Bibliografía

Ley Nacional de Procedimientos Administrativos Nº 19.549 Revisado, ordenado y comentado por Tomás Hutchinson

Ley de Procedimiento Fiscal Nº 11.683 (to en 1998 y sus modif.)

Constitución Nacional. Editorial A-Z

(1) Disposición AFIP 446. Boletín oficial 10.09.2009

(2) Corte Suprema de Justicia de la Nación • 12/10/2010 • ATCO I S.A. (TF 18.015 – I) c. DGI. Principio de legalidad

Informe Nº 106 del 26.06.2011 de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos. Se amplían los parámetros con la incorporación de la presunción absoluta sobre medios de pago dispuestos en el artículo 1 de la Ley Nº 25.345 denominada “Antievasión”

Christensen, Eduardo “Lo riesgoso del riesgo fiscal” Practica Profesional. Editorial La Ley 2010-112,95.-

Martinata Jorge S. “Nuevo parámetro de riesgo fiscal en la CABA”. Práctica Profesional. Editorial La Ley 2012-163,94.-

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Referencias de la autora

Dra. Cristina del Carmen Mansilla

Contadora Pública (UNPSJB). Posgrado en Tributación, (UMSA) y Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (UB) Doctoranda en Ciencias Económicas, con proyecto de tesis sobresaliente y en curso de escritura (UNLAM). Titular de Procedimiento Tributario en la Maestría en Finanzas Públicas (UNLM) Profesora Titular en el Posgrado en la Especialización en Impuestos. Titular de Impuestos I y Nociones Generales sobre Impuestos Nacionales en Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario, ambas carreras que se dictan en la Universidad de Belgrano (UB). Co-directora y profesora de Impuestos en la Especialización en Ingresos Públicos (unlam). Autora de diversas publicaciones de índole económica como tributarias, en distintas editoriales, Diario Cronista Comercial y algunas revistas digitales vinculadas al derecho tributario. Disertante en cursos y seminarios de la especialidad. Autora y co-autora de varios libros de la especialidad.Conductora y Productora del Programa radial “Actualidad Tributaria” que se emite todos los lunes de 18 a 20 horas por FM Aprender 106.1 Mhz, www.fmaprender.com.ar.