-Por los Dres. Cristina del Carmen Mansilla y Edgardo Ferre Olivé-

 

Sumario: I. Introducción. II. ¿Qué es una actividad contaminante?. III. Contribución especial ambiental. IV. Responsabilidad social empresaria. V. Conclusiones 

I. Introducción

Los sistemas tributarios han respondido históricamente a dos conceptos como aquellos que se conforman por tributos objetivos, que permiten generar ingresos públicos sin tener presente la percepción de ventajas o desventajas para los sujetos pasivos, atendiendo por supuesto a los principios constitucionales de generalidad, igualdad, justicia y equidad, mientras que los que se manejan a través de tributos denominados subjetivos o personales y que nacen bajo la influencia de la justicia social, se basan en las personas como centro de relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas.

Los sistemas tributarios racionales han sido materia de gran cantidad de estudios económicos y financieros intentando lograr un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria.

Adolf Wagner expuso en el siglo XIX, una clasificación de los tributos, distinguiendo a los tributos como financieros que son aquellos que poseen una finalidad fiscal que consiste en aportar medios al tesoro público, o como tributos de ordenamiento, aplicados para cumplir con los objetivos de políticas económicas o sociales, siendo éstos más elásticos, adaptables a las circunstancias sociales que requieren la cobertura de los servicios públicos.

El concepto de tributo es entendido como el género que agrupa a los impuestos, tasas y contribuciones.

Según el modelo de Código Tributario para América Latina, el impuesto es «toda prestación obligatoria, en dinero o en especie que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente que recibe dicha prestación», mientras que la tasa ha sido definida como «toda prestación obligatoria, en dinero o en especie que el Estado exige en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se individualiza en el obligado al pago» y contribución es «toda prestación obligatoria, en dinero o en especie que el Estado exige en virtud de ley por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades estatales».

Conforme la reciente conceptualización y puntualizando la figura de las contribuciones especiales, éstas han sido clasificadas además como:

* Contribuciones por mejoras. Ejemplo: Obras públicas.

* Contribuciones sociales. Ejemplo: Beneficios provisionales.

* Contribuciones parafiscales. Ejemplo: matrícula profesional que habilita el ejercicio de la profesión como la protección de los derechos de los mismos.

Mientras que la Ley General Tributaria de España⁽¹⁾ establece que «los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público, pudiendo servir como instrumentos de política económica general y atender a los principios y fines contenidos en la Constitución Española».

Esta ley general define a las contribuciones especiales como «los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.»

II. ¿Qué es una actividad contaminante?

La contaminación es la introducción de productos físicos, biológicos que dañan el medio ambiente y entre los tipos de contaminación nos encontramos con la del agua, que resulta como consecuencia del crecimiento de la población y su concentración en las ciudades lo que hace más difícil su prevención, o la contaminación física y/o química donde los residuos de ciertos productos para limpieza que se usan en los hogares terminan en el cauce de un río o arroyo.

Así como la contaminación atmosférica que puede afectar tanto a escala global (macro ecológica) como local (micro ecológico), pudiéndose situar el origen de la misma en la acción del hombre (antropogénico) o simplemente en causas naturales (telúrico).

Atento a la diversidad de factores contaminantes (que a su vez inciden sobre una diversidad de bienes ambientales como el agua, el aire, el suelo), se torna inexistente una única figura tributaria capaz de acotar por sí misma tan amplia problemática. El derecho tributario presenta dos variantes: la introducción del interés ambiental en el sistema de tributos vigentes o la creación de distintas figuras tributarias que se avoquen desde su proyección a la lucha en contra de los variados problemas ambientales.

En esta última opción reside la finalidad más importante de la fiscalidad ambiental. La implementación de tributos ecológicos específicos, diseñados de acuerdos a necesidades propias puede adaptarse según el legislador lo desee a una u otra exigencia ecológica, incidiendo directamente en el fondo del problema.⁽²⁾

III. Contribución especial ambiental

Este tributo se caracteriza por el desarrollo de actividades por parte del Estado a través de ciertas obras públicas y la obtención del sujeto pasivo de un beneficio o aumento en el valor de sus bienes, siendo este beneficio el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial.⁽³⁾

Analizaremos a continuación si esta especie tributaria encuadra en un tratamiento ecológico o ambiental del tema, ya que el sujeto que debe soportar el pago del tributo que tiene como finalidad la protección del medio ambiente, no estaría gozando de ninguna ventaja.

Atento lo desarrollado en particular por la doctrina española (Rosembuj, Chico de la Cámara) y alemana (Kirchoff), hay autores que avalan y desarrollan la posibilidad de establecer contribuciones especiales verdes o ecológicas. Atento a que el sustento de estas contribuciones es la existencia de un beneficio a favor del contribuyente, algunos doctrinarios han intentado sostener que se trata de contribuciones especiales denominadas «negativas», que gravan las actividades contaminantes al medio que, aun estando permitidas, perjudican al resto de la población. Se sostiene al respecto que en lugar de un beneficio lo que se produce es un perjuicio especial.⁽⁴⁾

El punto de partida, desde una perspectiva de elección de medios, no es otra que complementar la tasa por servicios públicos, de recogida con otras figuras tributarias. En efecto, la gestión de residuos, llevada a cabo con propósito ambiental fiscal, no puede encauzarse mediante la tasa, ya que en ésta, por principio, está inhibido el doble mecanismo: recaudatorio-cambio de comportamiento. Sin perjuicio de lo cual resultaría forzado orientar la tasa a dichas funciones que, desde el punto de vista técnico-jurídico, corresponden con más coherencia a otros institutos tributarios, concretamente al impuesto o a la contribución especial negativa.⁽⁵⁾

La contribución especial grava una actividad dañosa (por ej. producción de residuos) autorizada por la Administración que perjudica a un grupo de individuos. En lugar de beneficio especial se produce un perjuicio especial a un grupo de personas, por ello Vadri habla de «contribución especial negativa», tratándose de una figura paralela a las tasas por aquellos servicios públicos que afectan al contribuyente sin beneficiarle.⁽⁶⁾

Chico de la Cámara⁽⁷⁾ indica que esta contribución especial negativa ha sido empleada por la doctrina científica con dos acepciones completamente distintas:

1. a) Para referirse a supuestos en que la Administración consiente la creación de situaciones de desventaja que perjudican a un conjunto de individuos, y
2. b) Cuando el ente público exige esta contribución para financiar una obra o establecimiento o ampliación del servicio público, que tiene como objeto corregir o disminuir la contaminación ambiental que se origina por la situación de ventaja —»beneficio particular»— que disfrutan unos individuos frente a la colectividad.⁽⁸⁾

Rosembuj indica que la contribución negativa considerando el tema de los residuos puede adoptar dos modalidades:⁽⁹⁾

1. El hecho imponible que se conforma en torno al tratamiento de los residuos es positivo, favorece a una serie de personas mediante la gestión de instalaciones y obras dedicadas a su eliminación o reciclaje o su subcontratación. La finalidad ambiental, explícita en el fundamento del impuesto especial, tiene su correspondencia con la ventaja (económica) que ello supone en términos colectivos de calidad de vida (externalidades positivas cuyo coste hay que afrontar en su plenitud para evitar la diferencia entre productos netos marginales sociales y privados).
2. El hecho imponible que se configura en torno a los Residuos Industriales (RSI), en el que cabe compendiar la creación de situaciones de ventaja patrimonial/ambiental que se originan partiendo de la actividad de determinados sectores o áreas de producción y que traen por causa la actuación de particulares en perjuicio de los demás.

El hecho imponible de la actividad del ayuntamiento para el tratamiento de residuos significa un aumento en la calidad-valor del ambiente y sus ciudadanos, particularmente beneficiados.

Se debe considerar la viabilidad de la contribución especial negativa, cuyo presupuesto de hecho sería la creación de situaciones de desventaja por parte de algunos particulares o por la propia Administración, en detrimento de una serie determinable de perjudicados, la actuación de la propia administración o de un sujeto, produce en otro ciudadano una merma en su patrimonio y un beneficio al resto de la sociedad.

La contribución especial negativa sería la respuesta que se daría, por ejemplo, a sujetos que teniendo una propiedad en un espacio natural protegido no puedan efectuar un aprovechamiento forestal por razones ambientales, que, como es sabido, redundan finalmente en beneficio de la colectividad.⁽¹⁰⁾

Hay que analizar si es procedente satisfacer a cargo del Estado y a favor de los particulares el pago de una indemnización cuando los particulares sufran un perjuicio por la supresión de una obra pública, o una lesión en sus bienes motivadas por la ejecución de ésta.

Esta categoría no posee diversas modalidades de presupuestos de hecho, y un elemento esencial en su estructura consistirá en «la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos», y que dichas obras deben tener una utilidad para la protección ambiental. Según este criterio, el hecho imponible de las contribuciones especiales ecológicas será el beneficio obtenido por obras como pueden ser las plantas depuradoras de agua, o incluso instalaciones de reciclaje o de tratamientos de desechos.

El hecho imponible de las contribuciones especiales con finalidad ambiental debe establecerse de acuerdo con dos criterios establecidos: el legislador deberá decidir si se atiende a la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de una obra pública, o bien, a la propia ejecución de la obra.⁽¹¹⁾

La finalidad de la contribución especial no es otra que financiar en parte el coste de la ejecución de la obra pública, y tiene como finalidad compensar parcialmente, según el grado de preponderancia del interés público y privado, el coste financiero de la obra pública o el establecimiento de los servicios públicos que efectivamente producen un beneficio especial al sujeto pasivo.

Tradicionalmente el término de contribución especial negativa no se ha utilizado para definir situaciones que producen efectos externos positivos para el medioambiente, sino para referirse a indemnizaciones que compensaran la realización, o por el contrario, la supresión de una obra pública. En efecto, el ente público es el que deberá entregar «una contribución especial negativa» a favor de los particulares cuando estos últimos sufran daño o perjuicio por la supresión de una obra o un servicio público, o por una lesión en sus bienes, motivada por la realización de tales obras o servicios.

Por ejemplo, los sujetos residentes en un parque natural o zona protegida por los poderes públicos podrán compensar mediante una indemnización el perjuicio que se les causa al limitarles la posibilidad de alterar o enajenar determinados bienes de su propiedad que radican en dicha localidad (estética del inmueble, prohibición de talar árboles, etc.)

IV. Responsabilidad social empresaria

La responsabilidad social empresaria o corporativa va más allá del cumplimiento de las leyes y las normas. En este sentido, la legislación relacionada con el medio ambiente constituye el punto de partida para exigir el cumplimiento de las obligaciones que cualquier empresa en atención al conjunto de prácticas, estrategias y sistemas de gestión empresariales que persiguen lograr el equilibrio, como una forma de conciliar eficacia empresarial con principios sociales de democracia, autoayuda, apoyo a la comunidad y justicia distributiva, para obtener la mejor calidad de sus procesos productivos.

Según la Organización Internacional del Trabajo (OIT) la responsabilidad social de la empresa es el conjunto de acciones que toman en consideración las empresas para que sus actividades tengan repercusiones positivas sobre la sociedad y que afirman los principios y valores por los que se rigen, tanto en sus propios métodos y procesos internos como en su relación con los demás actores.

La responsabilidad social se entiende como el compromiso que tienen todos los ciudadanos, las instituciones —públicas y privadas— y las organizaciones sociales, en general, para contribuir al aumento del bienestar de la sociedad local y global, y la percepción de contribuciones especiales es una forma de indemnización sobre los costos que genera la contaminación ambiental, fuera de la adquisición de equipamiento o maquinarias industriales más sofisticadas que respondan a las normas de calidad internacional, ya que ambos costos son amortizables y deducibles del gravamen a las rentas obtenidas, ya que constituyen una erogación necesaria para obtener, mantener y conservar dichas utilidades.

V. Conclusiones

El elemento objetivo del hecho imponible de una contribución especial puede descomponerse en dos elementos que deben darse en forma conjunta para el nacimiento del tributo: la realización de una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio público y la obtención por el sujeto o grupo de individuos de un beneficio divisible e individualizable.

Se debe encuadrar jurídicamente esta especie tributaria, a efectos de dotar de legitimidad al gravamen; caso contrario el sujeto pasivo podrá impugnar la legitimidad del mismo.

Los tributos ambientales tienen como característica el de aplicar principios incentivadores, tendientes a modificar las conductas de los sujetos para proteger el ambiente, mientras que las contribuciones especiales configuran un tributo que persigue fines recaudatorios, las tasas y contribuciones especiales se encuentran sometidos a principios como el de equivalencia y el de cobertura de costes.

Se debe cuestionar la posibilidad de que los entes públicos puedan establecer no solamente impuestos, sino también contribuciones especiales de naturaleza ecológica.

Aun cuando las actividades económicas tengan autorización o licencia administrativa en regla, conforme a la ley, y por tanto, sometida al procedimiento de control e inspección, intrínseco a las actuaciones autorizatorias, el sujeto que las realiza debe contraponer al beneficio que para él suponen, el peligro o riesgo de daño ambiental para todos los demás (la situación de desventaja que crea con su actividad significa un riesgo para terceros).

Por lo antes expresado sostenemos que las «contribuciones especiales ecológicas» constituyen un instrumento apropiado para hacer recaer en el sujeto pasivo del tributo los costos impositivos que implican el desarrollo de la actividad productiva, además porque en nuestro país se sostiene la inclusión de la responsabilidad social en las empresas.

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Notas

⁽¹⁾ Ley 58/2003, BOE NÚM. 302 18 diciembre 2003 artículo 2°. Conceptos, fines y clases de los tributos.

⁽²⁾ JIMÉNEZ HERNÁNDEZ, Jorge, «El tributo como instrumento de protección ambiental», Comares, S.L., Granada 1998, p. 125.

⁽³⁾ Es irrelevante que en cada caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, ya que el beneficio de los contribuyentes deriva, en general, de obras públicas, en ob. cit. en 2, p. 196.

⁽⁴⁾ ALVAREZ ECHAGÜE, Juan M., «Las Tasas Ecológicas: un análisis desde la perspectiva de la normativa de los municipios bonaerenses», en Obra colectiva «Derecho Tributario Provincial y Municipal», Ad-Hoc, Buenos Aires, Argentina, 2002, p. 426.

⁽⁵⁾ ROSEMBUJ, Tulio, «Los tributos y la protección del medio ambiente», Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid, 1995, p. 205. Asimismo, Rozas Valdés indica que en Estados Unidos de Norteamérica se aplica el «Black Lung Tax» (Impuesto al pulmón negro) (IRC, sec. 4121 y 9501), que es un impuesto especial sobre la extracción del carbón, cuyo rendimiento se aplica a un fondo destinado a atender las necesidades de los mineros enfermos de silicosis. Con la extracción del recurso natural se aplica un impuesto destinado a traducir en precio un coste social específico: el tratamiento de las enfermedades contraídas por los mineros en el proceso productivo, asimilando este modelo a lo que Rosembuj denomina contribución especial negativa de naturaleza ambiental, en Rozas Váldes, José Andrés» La fiscalidad ambiental en España, la Unión Europea y los Estados Unidos de América». Punto B. Iniciativas financieras para la protección del medio ambiente en los Estados Unidos, en YABAR STERLING y HERRERA MOLINA, Obra Colectiva, 2002, p. 353.

⁽⁶⁾ Morel indica que al llevar a cabo una planta de tratamiento de residuos sólidos para su eliminación, reutilización o reciclaje, los beneficiarios serán todos los habitantes de esa comunidad que experimenten o perciben una alteración medioambiental por la ausencia de la obra. Puede suceder que existan obras de infraestructuras que no generen beneficios individuales a los contribuyentes, pero sí un beneficio al conjunto de ellos, habitantes de una comunidad, por ejemplo: financiar por parte de compañías aéreas las obras tendientes a insonorizar viviendas cercanas al aeropuerto. Se los llama contribuciones especiales por tolerancia, porque la compañía aérea obtuvo una concesión de un servicio permitiéndole el ejercicio de una actividad contaminante, en el ejemplo, contaminación sonora, en MOREL, Ricardo Daniel, «Tributación Ambiental. Herramienta de protección del medio ambiente», Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, Argentina, 2010, p. 97. Herrera Molina objeta este concepto de contribuciones especiales negativas, indicando que el mismo es ambiguo, pues en otros contextos se lo utiliza como sinónimo de subvenciones públicas, siendo quizá preferible denominarlas contribuciones negativas por gastos especiales del ente público, en HERRERA MOLINA, Pedro, «Derecho Tributario Ambiental», Ediciones Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2000, p. 107.

⁽⁷⁾ CHICO de la CÁMARA, Pablo «Un apunte sobre la naturaleza jurídica y la valoración constitucional de las contribuciones especiales medioambientales», en «La Protección Fiscal del Medio Ambiente», Obra Colectiva, Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid, Barcelona, 2002, pp. 243 a 245.

⁽⁸⁾ Vaquera García indica: «Esta situación nos lleva a pensar en dos variantes genéricas: la primera relativa a la propia noción de contribución especial negativa, en la que la Administración abona cantidades a los sujetos pasivos afectados o perjudicados por una determinada actuación ambiental de ella misma o por haber otorgado autorizaciones degradantes del medio natural a terceros; en segundo lugar, los poderes públicos realizarían una labor de mediación entre los particulares, cobrando a los causantes de la contaminación una cantidad en función del daño producido, procediendo seguidamente a abonarla a favor de los perjudicados por tal actuación. La primera opción, aunque válida, consideramos que debe reconducirse al instituto de la responsabilidad patrimonial de la Administración, que resulta más acorde al objetivo de reparar el daño causado por los poderes públicos, a la que se debería dotar de un alto índice de rapidez y efectividad; la segunda, nos recuerda más a un sistema de caja general de seguros, nutrida por las aportaciones de los operadores en un determinado sector económico y que se dirige a garantizar la efectividad de la cuantía de las indemnizaciones a pagar que, lógicamente, rebasaría los límites de lo tributario», en VAQUERA GARCÍA, Antonio, «Fiscalidad y Medio Ambiente», Lex Nova S.A. Valladolid, España, 1999, p. 134.

⁽⁹⁾ ROSEMBUJ, Tulio, «Tributos ecológicos en el ámbito municipal», Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas, Criterios Tributarios, Año XIX N° 147, Argentina, 2004, pp. 24-35.

⁽¹⁰⁾ SERRANO ANTÓN, Fernando «Justificación técnico-jurídica de los impuestos medio-ambientales», en «Fiscalidad Ambiental», Obra colectiva, Cedecs, SR., Barcelona, 1998, p. 319.

⁽¹¹⁾ Ob. cit. en 2, p. 209.

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Referencias de los autores

Dra. Cristina del Carmen Mansilla

Contadora Pública (UNPSJB). Posgrado en Tributación, (UMSA) y Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (UB) Doctoranda en Ciencias Económicas, con proyecto de tesis sobresaliente y en curso de escritura (UNLAM). Titular de Procedimiento Tributario en la Maestría en Finanzas Públicas (UNLM) Profesora Titular en el Posgrado en la Especialización en Impuestos. Titular de Impuestos I y Nociones Generales sobre Impuestos Nacionales en Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario, ambas carreras que se dictan en la Universidad de Belgrano (UB). Co-directora y profesora de Impuestos en la Especialización en Ingresos Públicos (unlam). Autora de diversas publicaciones de índole económica como tributarias, en distintas editoriales, Diario Cronista Comercial y algunas revistas digitales vinculadas al derecho tributario. Disertante en cursos y seminarios de la especialidad. Autora y co-autora de varios libros de la especialidad.Conductora y Productora del Programa radial “Actualidad Tributaria” que se emite todos los lunes de 18 a 20 horas por FM Aprender 106.1 Mhz, www.fmaprender.com.ar.

Dr. Edgardo Ferre Olivé

Contador Público (UK). Magíster en Finanzas Públicas (Unlam). Posgrados en Administración Pública y Capacitación Pedagógica (UBA). Curso de Posgrado en Derecho Tributario Internacional (Universidad de Barcelona). Doctorando en Ciencias Económicas (Unlam. Autor de libros y artículos relacionados con la temática tributaria ambiental y titular de Derecho Tributario Internacional en Postgrado en Ingresos Públicos que se dicta en Universidad Nacional de La Matanza. Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF) y de la Internacional Fiscal Association (IFA).