-Por la Dra. María Carolina Petraglia-

Con fecha 15 de julio del corriente año, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó sentencia en la causa “Negri, Fernando Horacio c/ EN – AFIP DGI», y haciendo lugar al recurso extraordinario interpuesto por el contribuyente, resolvió revocar el fallo de segunda instancia –confirmatorio del decisorio de primera-, y ordenó se dicte un nuevo pronunciamiento. Ello así, en tanto consideró que la indemnización “Gratificación por Cese Laboral”, recibida con motivo de la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo, se encuentra fuera del objeto del impuesto a las ganancias para las personas físicas.

De esta manera, nuestro más Alto Tribunal, continúa la línea jurisprudencial que inició con el precedente “De Lorenzo, Amalia”[i], y continuó en “Cuevas, Luis Miguel”[ii] relativos a la indemnización por causa de embarazo, y a la compensación por estabilidad gremial, respectivamente.

Los recientes pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación echan luz sobre el tratamiento que en el impuesto a las ganancias, corresponde dar a las indemnizaciones recibidas con motivo de la extinción de la relación laboral, dado que existen diferentes posiciones interpretativas al respecto.

Hay quienes sostienen que se encuentran gravadas (por cuanto son consecuencia del trabajo en relación de dependencia), otros entienden que están exentas (en virtud de lo previsto en el art. 20 inc. i de la ley del impuesto), y una tercer postura, considera que dichas indemnizaciones no están alcanzadas por el tributo, en atención a no reunir las condiciones descriptas en el artículo 2, apartado 1 de la ley del tributo.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han realizado un estudio individualizado de las diferentes indemnizaciones previstas en la ley de contrato de trabajo (por antigüedad, por despido por causa de embarazo, por despido por causa de matrimonio, por despido por causa de enfermedad) y de su tratamiento en la ley del impuesto a las ganancias, pero como antes se dijo, existen posiciones contradictorias al respecto. [iii]

En el presente caso, analizaremos la naturaleza de la “Gratificación por Cese Laboral” otorgada por la extinción del vínculo laboral por mutuo acuerdo, y su tratamiento en el impuesto a las ganancias a partir del nuevo pronunciamiento de la CSJN.

Hecho imponible, exención y no sujeción. Ley de impuesto a las ganancias

La doctrina define al hecho imponible como la situación de hecho hipotética descripta en la ley, cuyo acaecimiento en la realidad genera el nacimiento de la obligación tributaria. El mencionado hecho consta de cuatro elementos o aspectos, todos los cuales

deben producirse; si falta uno, no se genera la obligación tributaria.

Los cuatros aspectos son los siguientes:

1. material: consistente en la descripción objetiva del hecho o situación prevista en forma abstracta por la norma jurídica;
2. subjetivo: referido al sujeto pasivo del tributo, es decir, a la persona que realiza el acto/actividad/hecho descripto en la norma,
3. temporal: indicativo del momento en que se configura la descripción objetiva, o el momento en que la ley tiene por configurada dicha situación, y,
4. espacial: relativo al lugar en donde el sujeto pasivo del tributo realiza la situación descripta en la ley, o aquel espacio en el cual se tiene por configurado el hecho. A fin de determinar este aspecto, pueden utilizarse tres criterios de atribución, que se clasifican según el tipo de pertenencia al que hagan referencia: pertenencia política (nacionalidad), social (domicilio y residencia), y económica (fuente).

En lo que al impuesto a las ganancias se refiere, y al caso interesa, el artículo 2 de la ley 20.628 (t.o. vigente) define en su apartado 1 el aspecto material del hecho imponible para las personas físicas y sucesiones indivisas, adoptando la teoría de la “renta-producto”. [iv]

Dicha teoría requiere la conjunción de tres características en la renta a fin de poder gravarla: periodicidad (repetición de la ganancia obtenida en relación con la naturaleza de la fuente aplicada a producirla), permanencia (entrada que persiste o es susceptible de persistir, según la doctrina de la C.S.J.N en “Petróleos de Challacó”[v]), y habilitación de la fuente productora de renta.

A su vez, teniendo en cuenta que la ley 20.628 (t.o. vigente) adopta un sistema mixto (es decir grava el conjunto de rentas obtenidas por una persona, y a la vez clasifica las rentas en categorías, según su origen), en el caso, debemos traer a colación el art. 79, que grava las rentas que tengan origen en el trabajo personal, y dentro de ellas, las originadas en el trabajo ejecutado en relación de dependencia (inc. b).

Cuando el trabajo se realiza en relación de dependencia, el análisis de la concurrencia de las tres características exigidas por la teoría “renta-producto”, es fácil. La fuente es la propia persona, el carácter de permanencia surge de la dependencia laboral por todo el tiempo que esta dure, y la habilitación se produce desde el momento en que se comienza a trabajar. Por lo tanto, las remuneraciones recibidas por el trabajador mientras dure la relación laboral, siempre estarán dentro del objeto del impuesto, y por ende, gravadas.

Ahora bien, de la misma forma en que el legislador define el hecho imponible de un tributo; por razones de mérito, oportunidad o conveniencia, o con el fin de lograr determinada política social, puede describir en la norma situaciones que de producirse en la realidad de los hechos, impiden el nacimiento de la obligación tributaria. Con ello, nos estamos refiriendo a las exenciones, es decir, a aquellas “…circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que, aunque este se halle configurado, no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago”[vi].

Aquí debe quedar en claro una cuestión, en las exenciones, la hipótesis legal condicionante (hecho imponible), se perfecciona, pero a su vez, se configura una hipótesis legal neutralizante, que impide el nacimiento de la obligación tributaria.

Las exenciones deben estar taxativamente previstas en la ley, son de interpretación estricta y, pueden ser objetivas o subjetivas, según se refieran al aspecto material o al personal del hecho imponible.

En el régimen legal del impuesto a las ganancias, las exenciones están normadas en el art. 20. Aquí, nos interesa la prevista en el inc. i), que exime a las indemnizaciones por antigüedad abonadas en los casos de despido.

Por último, corresponde distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o supuestos de “no sujeción”, que son aquellos casos en los que no se configura el hecho imponible, y por ende no nace la obligación de pago.

Generalmente las exclusiones de objeto no están legisladas, por cuanto pueden obtenerse de la correcta interpretación del hecho imponible, pero puede suceder, que por razones de política legislativa, el legislador decida incluirlas en el texto legal.[vii]

Distracto laboral por antigüedad o por mutuo acuerdo. Indemnizaciones. Ley de contrato de trabajo

El vínculo generado por el trabajo realizado en relación de dependencia puede finalizar por diferentes motivos, entre ellos, el despido sin justa causa y el mutuo acuerdo.

El primero se define como el acto jurídico unilateral en virtud del cual, mediante una declaración de parte, el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo. Dicho acto produce plenos efectos extintivos, a partir de la notificación a la contraparte.

Como consecuencia de esa decisión unilateral, el trabajador tiene derecho al cobro de una indemnización de carácter asistencial, que se abona con la finalidad de reparar objetivamente el daño generado por la ruptura del vínculo laboral. El pago se realiza en una única oportunidad (al momento del distracto), y en función de la antigüedad del trabajador.

La situación antes descripta, está legislada en el artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, que prevé en caso de despido sin justa causa, el pago de una indemnización tarifada[viii]. Es la ley la que determina el quantum de la indemnización a pagar, estableciendo la base salarial a considerar, y un tope mínimo que no se debe burlar.

En el caso “Vizzoti”[ix], la C.S.J.N. se expidió sobre la inconstitucionalidad del tope establecido en el segundo párrafo del art. 245, en tanto su aplicación importara una disminución de la base salarial de la indemnización, superior al 33%.

A partir de dicho precedente, la A.F.I.P., mediante su servicio jurídico concluyó que la exención prevista en el art. 20 inc. i de la ley del impuesto a las ganancias alcanza al sesenta y siete por ciento (67%) de los montos abonados en concepto de indemnización por antigüedad.[x], y que el 33% excedente, se encuentra gravado.

Sin embargo, los contribuyentes han iniciado reclamos de repetición, considerando que dicha indemnización se encuentra fuera del objeto del impuesto, y diferentes han sido los resultados obtenidos en el ámbito jurisdiccional.

El segundo medio de extinción mencionado, es el mutuo acuerdo de las partes, situación regulada en el art. 241 de la ley de contrato de trabajo.

En dichos casos, nada impide, y de hecho es práctica generalizada, que empleador y trabajador acuerden el pago de un resarcimiento mayor al tope mínimo previsto en la ley. Asimismo, suele acordarse el pago de gratificaciones complementarias, denominadas de diversas formas, por ejemplo: “suplementos indemnizatorios”, “gratificaciones extraordinarias”, “bonus”, “gratificaciones por cese laboral”, o “gratificación por jubilación suplementaria”.

La cuestión radica en establecer el tratamiento que en el impuesto a las ganancias, tienen dichos excedentes y gratificaciones, en atención a que en la generalidad de los casos, los empleadores retienen sobre esos conceptos el monto correspondiente al impuesto a las ganancias y lo ingresan al Fisco; por cuanto de no hacerlo, pueden encontrarse sujetos a un procedimiento de determinación y a un sumario por infracciones, por incumplimiento de su rol como agente de retención. [xi]

En este estado de cosas, cabe analizar la doctrina del fallo “Negri”.

El fallo en comentario

Fernando Negri y su empleador finalizaron el vínculo laboral que los unía en los términos del art. 241 de la ley de contrato de trabajo (mutuo acuerdo), y como consecuencia de ello, el contribuyente recibió dentro de la liquidación correspondiente al retiro voluntario, una suma denominada, “gratificación por cese laboral”. Sobre este concepto, el empleador retuvo el monto correspondiente al impuesto a las ganancias.

El contribuyente inició una demanda de repetición sosteniendo que el monto abonado se encontraba fuera del objeto del impuesto retenido.

En primer instancia, (decisión confirmada luego por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal), se rechazó la demanda, con fundamento en que no era procedente la exención prevista en el art. 20 inc. i de la ley del impuesto, en atención a no tratarse de un despido injustificado, únicas indemnizaciones que caen dentro de ámbito de la exención.

Asimismo, no se hizo lugar al planteo del contribuyente relativo a que el concepto retenido se encontraba fuera del objeto del impuesto, por cuanto, a criterio de los sentenciantes, la retribución no era una suma reparadora de la pérdida de la fuente de ingresos, sino que tenía naturaleza retributiva.

Interpuesto recurso extraordinario por el contribuyente, la Procuradora Fiscal emitió dictamen. En él, consideró que estaba fuera de debate que la suma en disputa, denominada “gratificación por cese laboral”, había sido convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral, es decir, como consecuencia directa de la

desaparición de la fuente productora de rentas. Así las cosas, entendió que el caso era análogo a los resueltos en las causas “De Lorenzo” y “Cuevas”, en tanto “…la «gratificación» en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeta al gravamen, en los términos del arto 2°, inc. 1°, de la ley del impuesto a las ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia del acuerdo al que arribaron las partes, nace el derecho al cobro de ese concepto…”

A su turno, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de conformidad con lo dictaminado por la Procuradora Fiscal y, con iguales fundamentos, revoca la sentencia y ordena se dicte un nuevo fallo con sujeción a lo decidido.

Surge claro entonces, que a criterio de nuestro Máximo Tribunal, nos encontramos frente a un supuesto de “no sujeción” en el impuesto a las ganancias, que no cae dentro del hecho imponible, y que por ende, no produce el nacimiento de la obligación tributaria.

Conclusión

Hasta el dictado de los precedentes “De Lorenzo” y “Cuevas”, y ahora el caso “Negri”, los contribuyentes recibían las liquidaciones generadas por la ruptura del vínculo laboral considerablemente disminuidas, en razón de las retenciones sufridas en concepto de impuesto a las ganancias, debiendo iniciar procedimientos de repetición (con los gastos y costas que ello acarreaba).

No cabe duda que los fallos de la Corte Suprema echan luz sobre situaciones que, aunque legisladas, generan diversas líneas interpretativas, por lo que es de esperar que todos los actores del sistema se adecuen al precedente en comentario.

En principio, en el marco de la buena fe que debe primar en la relación entre el Fisco y los contribuyentes, es deseable que el organismo fiscal recepte la jurisprudencia de la Corte Suprema, y excluya del régimen de retención a los pagos realizados en concepto de “gratificación por cese laboral”; tal como lo hizo en la circular AFIP-DGI 3/2012 respecto de pagos realizados en concepto de indemnización por estabilidad y asignación gremial y despido por causa de embarazo.

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Notas

[i] D.1148.XLII «De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504 – 1) c/ DGI», sentencia del 17 de junio de 2009, (Fallos:

[ii] C. 1676. XLIV “Cuevas, Luis Miguel c/ AFIP – DGI s/contencioso administrativo”, sentencia del 30 de noviembre de 2010, (Fallos: 333:2193).

[iii] Indemnización por antigüedad: Reig, Enrique J.: “Impuesto a las ganancias”- Ediciones Macchi- 1998- pág. 254., Dictamen (DAT) 35/1999 y V. 967. XXXVIII “Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA SA” de la C.S.J.N.

Indemnización por despido por causa de embarazo: Dictamen (DAT 43/2000), fallo “Dowd de Gardey, Patricia Flavia”, Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 23/12/1999, y fallo “De Lorenzo” citado en nota i.

Indemnización por despido por causa de matrimonio: Fernández, Luis Omar: “Impuesto a las ganancias”- LL- 2005, pág. 83 y fallo “Martín, María Eugenia”, Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 9/11/2004.

Indemnización por estabilidad gremial: Ley 23.551 y fallos de CSJN “Cuevas, Luis Miguel” y, B. 944. XLV. RHE “Bozzani, Juan Enrique” del 23/06/2011.

[iv]Así, se puede leer: “A los efectos de esta ley son ganancias (…) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.”

[v] “Petróleos de Challacó-Neuquén S.A. c/ Gobierno Nacional.”, CSJN (Fallos: 209:347).

[vi] García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I-Parte General, Cuarta Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2009, pág 430.

[vii] En ese sentido, la ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 20, define al hecho imponible, y prevé que la ley podrá completar la delimitación del mismo, mediante la mención de supuestos de no sujeción.

[viii] “equivalente a UN (1) mes de sueldo por cada año de servicio o fracción mayor de TRES (3) meses, tomando como base la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor.” Art. 245 primer párrafo, ley n° 20.744 – texto ordenado por decreto 390/1976.

[ix] V. 967. XXXVIII “Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA SA” de la C.S.J.N., 14/09/2004.

[x] Dictamen (DI ALIR) 43/06- Bol. AFIP 124, Nov. 2007.

[xi] Para ver los roles del empleador en el impuesto a las ganancias: Pérez, Daniel G. y Fiocco, Marcela A., “Derivaciones Tributarias de las relaciones del trabajo”, Colección Temas de Derecho Laboral, Errepar, Junio 2009, pág. 349.

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BIBLIOGRAFÍA

• Errepar on line, consulta de varios artículos.
• García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario, Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I- Parte General, 4° edición ampliada y actualizada, -Abeledo Perrot- 2009,
• Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, Volumen I, 6°. edición – Depalma- 1997,
• Vázquez Vialard, Antonio: “Tratado del Derecho del Trabajo”- Astrea-
• Villegas, Héctor Belisario: “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, 9° edición actualizada y ampliada, 2°. reimpresión -Astrea – 2009.

La autora se desempeña desde 2008 como abogada en el Tribunal Fiscal de la Nación. Ha cursado la carrera de Especialización de Derecho Tributario en la UBA. Desde 2013 es adjunta segunda en la materia “Derecho Tributario y Financiero” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Palermo (docente a cargo del curso) y desde 2010 es ayudante de segunda en la materia “Teoría General del Derecho Tributario” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.