La doctrina de la CSJN en materia de exigencia de pago del derecho adicional frente al incumplimiento del régimen de importación temporaria

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, con fecha 14 de agosto de 2013, revocó la sentencia dictada por la Sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Administrativo Federal por la que se confirmara lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) en la causa n° 16.236-A, caratulada “Frisher SRL c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”. En dicha oportunidad, el TFN había dispuesto exigirle a la actora (una firma importadora) el pago del derecho adicional del 30%, previsto en el art. 15 de la resolución 72/92 del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos (MEOySP), por tener por acreditada la falta de regularización en tiempo y forma de la mercadería importada temporariamente en los términos de la resolución mencionada, es decir, antes del vencimiento del plazo de permanencia otorgado a tales fines, considerándose así configurado el supuesto previsto por los los arts. 274, apartado 1°, inc. a) y 970 del C.A. y, en consecuencia el hecho generador de la obligación tributaria respectiva, de conformidad a lo previsto en el art. 638, inc. e) del C.A.

Fundamentos de la Corte:  el Máximo Tribunal sentó que la resolución 72/92 (MEOySP) instituyó un régimen especial de importación temporaria de mercaderías destinadas a recibir un perfeccionamiento industrial en el territorio nacional, “con la obligación de ser exportadas para consumo a otros países bajo la nueva forma resultante (art. 1°), dentro del plazo de 180 días computados desde la fecha de su libramiento (art. 4°) y que la mercadería sujeta a este régimen no se encuentra alcanzada por los tributos que gravan la importación para consumo ni la tasa de estadística, con excepción de las tasas retributivas de servicios (art. 11)”. Asimismo hizo mención a que el art 15 de la referida resolución establece que cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el mencionado régimen, deberán abonarse, además de los tributos correspondientes a la destinación respectiva, vigentes a la fecha del registro, una suma adicional en concepto de derechos de importación, equivalente al treinta por ciento (30%) del valor en aduana de la mercadería. Sobre la base de lo expuesto consideró que, si bien en el casose había incumplido con el régimen de importación temporaria en virtud de la falta de regularización de la situación de la mercadería importada temporariamente al vencimiento del plazo otorgado para exportarla, no se habría configurado el presupuesto de hecho que habilita la aplicación del cuestionado derecho adicional toda vez que el art. 15 de la Resolución 72/92 condiciona expresamente la exigencia de cobro de dicho recargo al registro de una solicitud de destinación para consumo y a su autorización por el servicio aduanero. Agregó que “Ante los claros términos de esa norma, afirmar que el recargo establecido por ella resulta aplicable cuando la importación para consumo se produce sin que medie un pedido del interesado, y por el solo transcurso del plazo de la importación temporaria sin que se hubiese cumplido la obligación de reexportar la mercadería -arts. 274, 638 y cctes. del C.A.-, implica extender los alcances de una norma tributaria a supuestos no previstos en ella, acudiendo al método de la analogía, lo cual es inaceptable según reiterada y pacifica jurisprudencia de esta Corte que tiene como fundamento la naturaleza de las obligaciones fiscales y el principio de reserva o legalidad que las rige (confr. Fallos: 310:290; 311:1642; 312:912 y 316:2329, entre otros).” (El destacado es de este trabajo).

Apartamiento del dictamen de la Procuración. Lo resuelto por el Máximo Tribunal en la causa se apartó de los lineamientos expuestos en el Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación, de fecha 18/07/2007, en el que consideró que la cuestión debatida en la causa resultaba sustancialmente análoga a la tratada en su dictamen del 09/02/2007, en los autos caratulados “IEF Latinoamericana SA (TF 16.912-A) c/DGA”, en el que, si bien en relación al recargo establecido en el Decreto 1439/96 (que prevé el derecho adicional en su art. 23) sería procedente la exigencia del pago del derecho adicional en los supuestos en que, por el incumplimiento del régimen de importación temporaria, la mercadería previamente importada temporariamente se considera importada para consumo.

Para así dictaminar especificó que dentro de las diversas destinaciones de importación establecidas en el Título II de la Sección III del Código Aduanero, los arts. 250 a 277 se ocupan de regular lo atinente a la destinación suspensiva de importación temporaria, que este último artículo -277 del C.A.- establece claramente que el Poder Ejecutivo podrá acordar regímenes especiales de importación temporaria cuando medie interés público, con cuidado de no desvirtuar tal destinación aduanera, y en su parte final dispone que en los aspectos no contemplados expresa o tácitamente -en los regímenes previstos por el Poder administrador, se entiende- “se aplicarán las disposiciones de este Código”. Puntualizó que el Decreto 1439/96 -derogado por su similar 1330/2004- fue dictado para establecer un régimen de importación temporaria con vistas a facilitar el perfeccionamiento industrial y la expansión de las exportaciones, y reconoció expresamente su raíz legal en las habilitaciones formuladas por el Poder Legislativo nacional tanto en el art. 277 del C.A. como en el art. 7° de la ley 23.101. Señaló que en el art. 22 preveía que la destinación suspensiva de importación temporaria podía transformarse en una definitiva para consumo, a solicitud del interesado, si éste formulaba el pedido correspondiente con al menos diez días de antelación al vencimiento del plazo que le había sido otorgado para reexportar y en el art. 23 se establecían los requisitos sustantivos a cumplir en la actuación de la operación descripta. Aclaró que en la causa “IEF Latinoamericana SA” la situación no era la estrictamente prevista en el citado art. 22, ya que la operación realizada por la recurrente -importación de carácter temporario- se transformó en una importación para consumo debido a su propia actitud discrecional, consistente en no reexportar la mercancía antes del vencimiento del plazo otorgado, y agregó que si bien el reglamento no preveía expresamente el trato a dispensar en dichas situaciones, no cabe duda alguna de que,  por la previsión efectuada por el legislador en el ya comentado art. 277, debían ponerse en práctica con naturalidad las previsiones del Capítulo I, Título I, Sección IX del código de la materia, en cuanto regulan lo correspondiente sobre los derechos de importación.

En lo que respecta a si el régimen reglamentario especial del Decreto 1439/96 podía prever un tributo adicional, indicó que el art. 664 del C.A. permite al Poder Ejecutivo nacional “gravar con derechos de importación la importación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo”, o bien “modificar el derecho de importación establecido” (inc. 1, puntos a y c, respectivamente), siempre que se cumplan algunas de las finalidades que se mencionan en el inc. 2, señalando expresamente que dicho mecanismo autoriza al Poder Ejecutivo a “modificar” el tributo establecido, siendo esto lo ocurrido en el art. 23 del Decreto 1439/96, por lo cual “la aplicación de esta disposición reglamentaria deja traslucir que una misma mercadería que al fin y al cabo era importada definitivamente al territorio aduanero podía tener un diferente tratamiento fiscal según hubiera sido importada para consumo de forma originaria, o bien si lo hubiera sido luego de haber sido importada de manera temporal al amparo del mecanismo del reglamento mencionado.” Asimismo alude que la previsión formulada por el legislador en el Código Aduanero respeta la norma del art. 76 de la Carta Magna y los requisitos fijados por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Agrega que en la causa en la norma delegante (ley 22.415) sí se han previsto en concreto los elementos fundamentales de la obligación tributaria, es decir: el hecho generador de la obligación de pago del derecho adicional (arts. 635, 664, 277 y cc.); quién es el sujeto obligado al pago (art. 777); cuál es la base de medición (art. 640 y cc.); y cuál es la alícuota aplicable (arts. 666 y 665) y que, atento que la conducta llevada a cabo por la actora ha consistido, indudablemente, en realizar el presupuesto de hecho del gravamen, a la luz de lo normado por el art. 274, inc. 1, punto a, del código de la materia, “no podría argüirse con fruto -como lo ha intentado la actora desde el inicio- que no se ha realizado el hecho imponible del arancel adicional porque la Aduana no “autorizó” la nacionalización de la mercadería ya que nadie la “solicitó”. Señala expresamente que la simple constatación de la realidad indica que de atribuirle la razón a la recurrente en este punto, quedaría desarticulado por completo el mecanismo del art. 23 del Decreto 1439/96 para casos como el de autos, pues estaría en mejores condiciones quien ha dejado vencer el plazo otorgado para la reexportación para consumo de la mercadería -sea aposta o sea por desidia-, que quien ha estado puntillosamente a derecho y ha solicitado su importación definitiva en los términos del art. 22 del citado reglamento, caso en que debería pagarse el derecho adicional.

Frisher SRL (TF 16.236-A) c/ A.N.A., Corte Suprema de Justicia de la Nación, 14/8/2013.

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