– Por la Dra. María Carolina Petraglia –

Introducción

El instituto del amparo por mora que puede interponerse ante el Tribunal Fiscal de la Nación, fue instituido como un medio para la defensa de los derechos de los contribuyentes contra las arbitrariedades de la administración activa.[i] Tiene por finalidad el dictado de una sentencia instando al organismo fiscal (impositivo o aduanero) a cumplir con cierto trámite, o liberando al contribuyente del mismo, en caso de corresponder. Con su interposición, no se puede pretender el dictado de una sentencia sobre el fondo de la controversia tributaria a la que se refiere el trámite o diligencia demorado.

En materia impositiva fue establecido en la propia ley de creación del Tribunal, con anterioridad incluso, a la acción de amparo de la ley 16.986 y al amparo por mora de la administración, previsto en la ley de procedimientos administrativos n° 19.549. Su extensión a la materia aduanera fue realizada precursoramente, en el año 1963.

En la presente colaboración, analizaremos el referido instituto en su aplicación a la materia impositiva, haciendo hincapié en sus características y requisitos de procedencia, y en el procedimiento que se desarrolla en sede del Tribunal. Por último, se señalarán ejemplos de trámites y diligencias, cuya demora abre la competencia del Tribunal, así como algunas cuestiones de actualidad. Todo ello, desde tres perspectivas: doctrinaria, legal y jurisprudencial.

Requisitos de procedencia ante el Tribunal

Actualmente, el recurso de amparo en materia impositiva se encuentra regulado en los artículos 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o. vigente). En el primero de los artículos se establece que: “La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de amparo de sus derechos”.

El segundo párrafo de dicho artículo (introducido por ley 25.795) prescribe la necesidad de interponer pedido de pronto despacho en sede administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere resuelto el trámite, antes de ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Los requisitos de procedencia del recurso en cuestión son los siguientes:

1. Demora excesiva de los empleados administrativos en la realización de un trámite o diligencia a su cargo.

A falta de previsión legal, el concepto de “demora excesiva” es una cuestión de hecho que debe analizarse en cada caso en concreto, teniendo en cuenta el normal y razonable tiempo que puede necesitar una oficina administrativa para realizar un trámite o diligencia. En caso de duda debe estarse a favor de la procedencia del recurso con el fin de garantizar la defensa de los contribuyentes.

El exceso se configura cuando la demora supera ampliamente los plazos legales previstos como consecuencia de irregularidades en el procedimiento, y el contribuyente se encuentra en una situación de incertidumbre acerca de sus derechos. El retraso debe ser injustificado y arbitrario.

En tal sentido, el propio Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que la expresión “demora excesiva” importa una demora inusual provocada por la irregularidad del trámite desde sus inicios, y no simplemente el cómputo del tiempo transcurrido desde una petición (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Compañía Azucarera Concepción SA”, del 21/12/1998).

Por su parte, el Dr. Brodsky como vocal integrante de la Sala D, señalaba que la demora excesiva era de los empleados administrativos en la realización de un trámite que les ha sido solicitado, y para cuya consecución, la misma administración tiene reglado el curso a seguir (“D´Addiego, José Omar”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, vocal subrogante, 4/1/1996, entre otros).

En igual sentido, la Sala A del Tribunal, in re “Suarko SRL” de fecha 28/10/1997 sostuvo que las demoras excesivas o injustificadas y aquellos casos donde existiendo un trámite pendiente de realización hubiera transcurrido un plazo que excediera lo razonable, configuraban supuestos de “conductas administrativas arbitrarias o ilegítimas”.

La Sala B (en su anterior composición) sostenía que el remedio del amparo no consagra un debate, o una contienda sobre los hechos de relevancia tributaria ajena a la demora, ni una controversia sobre cuestiones procesales para las que se encuentran previstos otros remedios de iguales características, y destacaba que el trámite o diligencia en el que se produce la demora, no es realizado voluntariamente por el contribuyente, sino que este se ve compelido por un interés fiscal y no propio. Añadían los integrantes de dicha Sala, que no debía confundirse el “derecho al trámite o diligencia”, con el “derecho o actividad que no se podrá ejercer con motivo del resultado de aquel”. En ese orden de ideas, señalaban como ejemplos de derechos por trámites demorados: la afectación del giro habitual de los negocios, la transferencia de un fondo de comercio o la cancelación de créditos hipotecarios, los que podían verse afectados por la desidia de la administración, por ejemplo, en otorgar un certificado (vide fallos “Commater S.A. s/amparo” de la Sala B del Tribunal Fiscal de fecha 30/5/1984, y “Papel del Tucumán S.A.”, de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal de fecha 14/11/1989).

Cabe señalar que la situación de desidia debe surgir de la compulsa de las actuaciones y existir al momento del dictado de la sentencia definitiva. Dicha posición encuentra fundamento en lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en Fallos 292:140, en donde si bien la doctrina se refería a la acción de amparo de la ley 16.986, se dijo que: “en los juicios de amparo debe fallarse con arreglo a la situación fáctica y jurídica existente a la fecha de la sentencia, teniendo en cuenta no sólo los factores iniciales, sino también los sobrevinientes, sean agravantes o no, que resulten de las actuaciones producidas”.

Asimismo, cabe destacar que no se configura el requisito de procedencia analizado, si la demora no depende exclusivamente del órgano fiscal. En tal sentido, la Sala D del Tribunal, sostuvo que no correspondía hacer lugar al recurso intentado, en tanto la demora se originaba en la necesidad de que otra instancia emitiera su propio dictamen jurídico, de manera tal que la dilación en la tramitación del proceso no podía imputarse en su totalidad a la AFIP (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, fallo “IECSA S.A.”, 22/8/2006). Reforzando su posición, la jurisprudencia sostuvo que las dificultades internas del organismo no pueden justificar la falta de actividad de la Administración (Tribunal Fiscal Sala C, “Savinor SA”, de fecha 26/08/2002).

Por otra parte, cabe señalar que el artículo 182 de la ley de rito, no especifica cuáles son los trámites o diligencias a cargo de la AFIP-DGI cuya demora en efectuarlos abren las puertas de la instancia jurisdiccional del Tribunal Fiscal, pero no cabe duda que el trámite debe estar relacionado con conceptos tributarios. Dentro de estos últimos, debe reconocerse que no todos los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización corresponde a la AFIP abren la competencia del Tribunal en materia de amparo, sino algunos de ellos (en tal sentido ver fallos “Frigorífico Oneto y Cía S.A.” de la Sala D, de fecha 11/04/1994, “Caja Municipal de Jubilaciones y Pensiones” de la Sala C, de fecha 25/4/1995, y “Supermercados 3 C S.A.” de fecha 10/09/1999, que declararon la incompetencia del Tribunal Fiscal para entender en los recursos de amparo respecto de recursos de la seguridad social).

En caso de que el contribuyente hubiera optado por interponer el recurso de apelación previsto en el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683, y la administración no se expidiera a su respecto, no procede el recurso de amparo por mora ante el Tribunal, por cuanto no estamos frente a una dilación en un trámite o diligencia de la administración, sino a la existencia de un procedimiento propiamente reglado dentro del cual el Director General tiene un plazo para expedirse, con la posibilidad de que se produzca el silencio de la Administración, respecto del cual procede la vía judicial (vide “Tradigrain S.A. s/amparo” Sala A, del 11/04/2000, “Greenex S.A. s/amparo”, Sala A, del 13/03/2001 e “Imzama Argentina S.A. -Ponciano Potes S.A- UTE s/amparo”, Sala de Feria, 19/07/2013. En sentido contrario ver fallo “Gomer S.A.I.C.” de la Sala D, de fecha 24/06/1994).

1. Perjuicio a una persona individual o colectiva en el normal ejercicio de sus derechos

El amparo por mora tiene por finalidad proteger los derechos individuales reconocidos en la Constitución Nacional antes de que se vean atacados, no después. Es por ello, que para la procedencia del recurso, alcanza con la afectación potencial del normal ejercicio de un derecho o actividad, que se produce por la falta de pronunciamiento dentro de un plazo razonable.

La Sala A del Tribunal, in re “Suarko S.R.L.” antes citado, sostuvo que el perjuicio real o potencial al normal desenvolvimiento de un derecho debe provenir de una conducta administrativa arbitraria o ilegítima que sea capaz de sustentar el recurso impetrado.

Asimismo, la Sala B del Tribunal, in re “Comatter S.A.” de fecha 30/05/1984 entendió que el derecho o actividad a que se refiere el art. 164 (hoy 182) de la ley 11.683 es aquel que debe ejercerse o realizarse en base al resultado del trámite o diligencia que debe efectuar el ente recaudador, y que no se trata del derecho al trámite mismo.

1. Existencia de vía legal más idónea.

Desde ya cabe señalarse que la jurisprudencia no es unánime en cuanto a la exigencia de este requisito. La Sala A del Tribunal, y la Sala I de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, no lo exigen como requisito para la procedencia del amparo.

Sin embargo, la Sala B en su anterior composición, sí lo tomaba como requisito (vide fallos “Silberfus SA s/amparo”, y “Tecnocon San Luis S.A.” del 19/09/2000). Luego en la sentencia recaída en la causa “Stefanel de Argentina S.A.”, Sala D, de fecha 23/01/2001, los Dres. Torres y Castro (titulares de Sala B) señalaron que la jurisprudencia existente, tanto de las restantes Salas del Tribunal y como de la Alzada[ii] hicieron evolucionar su anterior criterio por cuestiones de economía y estricta justicia, en punto a no exigir la existencia de otro remedio procesal frente a las demoras que se pretenden subsanar mediante el amparo por mora.

Por otra parte, la Sala B, en su actual composición, no exige el requisito de la vía procesal alternativa, pudiendo citarse en tal sentido el fallo “Cordial Compañía Financiera S.A.” de fecha 18/10/2012.

El Dr. Brodsky, anterior titular de la Vocalía de la 12°. Nom. de la Sala D, no lo exigía como requisito, y sin embargo la Dra. Sirito sí lo hacía, por cuanto entendía que mediando silencio de la administración en los términos del artículo 10 de la ley 19.549, el contribuyente tenía expedida la vía judicial como vía más idónea para la protección de sus derechos (vide por ejemplo “Astilleros Argentinos Río de la Plata S.A. (ASTARSA)”, de la Sala C, de fecha 29/05/1995).

1. Interposición de pronto despacho.

El artículo 182 exige como requisito formal, la interposición de un pedido de pronto despacho ante la AFIP- DGI, y el transcurso de 15 días, sin que se hubiera resuelto dicho pedido.

En el fallo “Entretelas Americanas S.A.” de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, sentenciado con fecha 09/01/2009, se puntualizó que los efectos del pedido son de dos tipos: externos, es decir relativos a los contribuyentes, porque indican una fecha de corte a partir de la cual se encuentran habilitados para recurrir en amparo, e internos, por cuanto a partir del pedido de activación de las actuaciones ante la Administración, se busca que ésta lleve a cabo las diligencias necesarias para la resolución del trámite en forma coherente, continua y consistente.     Asimismo, se señaló que no hay norma que imponga un término de caducidad al pronto despacho, por lo que las consecuencias de su interposición se mantienen aún pasados los 15 días.

Formalidades de presentación y procedimiento.

El recurso de amparo debe presentarse por escrito, cumpliendo con las formalidades exigidas en los artículos 19 y 20 del Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal (AA-840/1993)[iii], y abonandose la tasa por actuaciones, que asciende a $80. [iv]

Es útil tener en cuenta que, en razón de su naturaleza expeditiva y garantista, el amparo puede articularse dentro del período de feria del Tribunal (mes de enero y período en que la Corte Suprema la determine).

Una vez sorteada la vocalía instructora, y analizados los requisitos formales de procedencia del recurso presentado, el Secretario de Vocalía debe dejar constancia de la recepción del expediente y dar cuenta inmediata al Vocal instructor, a fin de que éste, si lo juzga procedente, y dentro de los 3 días (contados desde la recepción de autos), solicite al Director General de la Dirección General Impositiva, que dentro de un breve plazo, informe sobre las causas de las demora y la forma de hacerla cesar.

Contestado el informe o vencido el plazo para hacerlo, el Vocal instructor eleva inmediatamente los autos a Sala, quien, de estimarlo pertinente, podrá ordenar la producción de medidas para mejor proveer, debiendo dictar sentencia dentro de los cinco (5) días de la elevatoria a Sala, o desde que la causa haya quedado en estado.

Cabe destacar que la celeridad impresa a los amparos, importa prescindir del llamamiento de autos a sentencia.

Al momento de resolver, el Tribunal Fiscal puede:

• rechazar el amparo (porque la pretensión se cumplió antes de interpuesto el recurso),
• hacer lugar al mismo,
• reencuadrar el recurso interpuesto en aquel que corresponda (recurso de apelación, demanda de repetición, etc.). Ello en ejercicio de las facultades previstas en el artículo 164 de la ley 11.683.

Cabe señalar que si el organismo fiscal hace lugar a la petición del contribuyente (en el sentido de dictar el acto que se estaba esperando), durante el trámite del recurso ante el Tribunal, y antes de que este dicte sentencia, el amparo deviene abstracto. En dicho sentido, puede citarse la doctrina emanada del fallo “Eseve Maderas S.A.” de la Sala I de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal de fecha 31/3/2001, donde se dijo que: “Para la procedencia de la acción del art. 182 de la ley 11.683, la configuración de mora de la administración requiere el deber de esta última de expedirse, lo que no equivale a decir que deba pronunciarse en un sentido o en otro, sino tan sólo que debe resolver. La obligación de pronunciarse que recae sobre la accionada debe subsistir a la fecha de la sentencia, situación que no se verifica en el sublite, por lo que la cuestión devino abstracta”.

En lo que a la imposición de costas se refiere, corresponde señalar que el Fisco nacional se limita a contestar el informe solicitado por el vocal, con lo cual, al decir de García Vizcaíno, no es parte opuesta, sino que su intervención solo tiene por objeto hacer posible un procedimiento contradictorio regulado, por lo que no procedería, en principio, la imposición de costas al peticionario del amparo, cuando el recurso se rechaza.

Por el contrario, cuando se hace lugar al recurso, las costas deben imponerse al Fisco nacional, porque fue la dilación en el ejercicio de sus funciones lo que puso al contribuyente en la necesidad de ocurrir ante el Tribunal Fiscal.

La sentencia que el Tribunal dicte en el expediente de amparo, resulta apelable ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, dentro de los diez (10) días en materia impositiva, y cinco (5) días en materia aduanera (vide arts. 192 de la ley 11.683, y 1171 del Código Aduanero, respectivamente). En ambos casos, debe fundarse el recurso en el momento de su interposición.

Ejemplos de trámites o diligencias demoradas.

La jurisprudencia ha interpretado que a efectos de determinar los supuestos en los que procede el instituto en análisis, debe determinarse el alcance de las palabras del legislador. En tal sentido, consideró que “trámite” es el paso de una parte a otra, de allí cada uno de los estados, pasos y resoluciones o providencias de un asunto y “diligencia”, en su acepción jurídica se refiere a tramitación, cumplimiento o ejecución de un acto o de un auto judicial.[v]

Como ejemplos de trámites o diligencias demoradas pueden mencionarse la demora en el trámite de devolución de crédito fiscal en IVA, en pedidos de entrega de certificados de crédito fiscal, solicitudes de compensación de créditos fiscales, devolución de pólizas de seguros, autorización para variar el sistema de castigos por malos créditos, entre muchos otros.

En la actualidad, la mayoría de los amparos presentados ante el Tribunal Fiscal tiene por fin instar a la AFIP-DGI a la devolución de las retenciones en el impuesto al valor agregado, efectuadas en los términos de la Resolución General AFIP n° 2300, que regula la actividad comercial de productores y acopiadores de granos.

La mencionada resolución establece un régimen en virtud del cual, las retenciones efectuadas en el impuesto al valor agregado pueden computarse como pago a cuenta en las declaraciones juradas mensuales de dicho impuesto, o reintegrarse “sistemáticamente”, en el caso de saldos de libre disponibilidad.

En caso de proceder el reintegro sistemático, el mismo debe realizarse mediante acreditación bancaria hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario inmediato siguiente al de la presentación de la declaración jurada del IVA del período fiscal en el cual se realizaron las retenciones.

En la realidad de los hechos, sucede que el Fisco lleva un año de retraso (cuando legalmente la devolución debiera realizarse en 60 días) en las acreditaciones correspondientes, con lo cual, una gran cantidad de productores y acopiadores han recurrido al instituto del amparo por mora ante el Tribunal, a fin de ver garantizados sus derechos.[vi]

Recuérdese que en todos los casos antes mencionados, la desidia en la que incurre la AFIP-DGI en el trámite o diligencia, provoca la afectación a un derecho, cuya protección se busca mediante la interposición del recurso de amparo.

Conclusión

Nótese la importancia otorgada por el legislador al instituto analizado en la presente colaboración, que el mismo fue legislado con anterioridad a la ley 16.986 (que regula el amparo en el orden federal, contra todo acto u omisión de autoridad pública que, en forma actual o inminente, lesione, restrinja o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, los derechos o garantías explícita o implícitamente reconocidos por la Constitución Nacional, con excepción de la libertad individual, tutelada por el hábeas corpus).

Mediante el recurso se garantiza la defensa en juicio de los contribuyentes, quienes cuentan con una herramienta para exhortar a la Administración a resolver los trámites o diligencias que se encuentran a su cargo, y respecto de los cuales los administrados tienen interés en que se resuelvan. Es dable reiterar que el legislador, fue innovador y precursor en la materia, incorporando ya en 1959 un instituto que hace al derecho de defensa, garantizado en la Constitución Nacional, y actualmente, reconocido en vastos tratados internacionales.

Bibliografía

• García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario, Derecho Tributario formal, procesal y penal”, Tomo II-Parte General, Cuarta Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2010.
• García Vizcaíno, Catalina: “El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores. En homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Nación”, Segunda Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2011.
• Spisso, Rodolfo R.: “Acciones y recursos en Materia Tributaria”- Abeledo Perrot, Tercera Edición – 2010.

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Notas

[i] Del Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados 22/12/1959, p. 6346, citado en el “El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores. En homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Nación”, Segunda Edición ampliada y actualizada – Abeledo Perrot – 2011, pág. 587.

[ii]Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Casale SAIC s/amparo” del 13/02/2001, y “Estexa S.A.” de la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, así como “Frigorífico Gorina S.A.” de la Sala I de la mencionada Cámara, de fecha 09/12/1999.

[iii] En tal sentido ver fallo “Mayo S.A. de Transporte Automotor s/amparo”, Sala de Feria, Tribunal Fiscal de la Nación, 18/07/2013.

[iv] Referido a los planteos de inconstitucionalidad de la tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación puede leerse la colaboración titulada: “Tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Planteos referidos a su constitucionalidad”, de mi autoría, publicada en esta misma Revista Jurídica.

[v] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C “Chircotex SACIF s/recurso de amparo”, de fecha 22/05/2000.

[vi] Ver a modo de ejemplo fallo “Fideicomiso Tierra Fértil”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, y “San Antonio de los 13 S.A. (TF 39.003-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, de la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, de fecha 02/09/2014.

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Referencias de la autora

Dra. María Carolina Petraglia: Se desempeña desde 2008 como abogada en el Tribunal Fiscal de la Nación. Ha cursado la carrera de Especialización de Derecho Tributario en la UBA. Desde 2013 es adjunta segunda en la materia “Derecho Tributario y Financiero” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Palermo (docente a cargo del curso) y desde 2010 es ayudante de segunda en la materia “Teoría General del Derecho Tributario” en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.